基于生态文明建设的水资源核算与报告新视野

徐琪霞 韩冬芳

【摘 要】 自然资源资产负债表是党的十八届三中全会提出的新的资源管理方式，目前理论研究和实践应用还不够完善，对不同资源的计量和核算未形成统一体系。文章以党的十九大提出的“实施国家节水行动”“加快水污染防治”为引领，参考国外资源核算制度，结合国内研究文献及水资源特色，创造性地分析水资源资产分类、水资产价值确定、水负债和净资产的确认和计量，探索编制水资源资产负债表的体系及其方法，对实现水资源生态文明建设的可持续发展具有一定的现实意义。

【关键词】 水资源； 水资源会计核算； 资产负债表

【中图分类号】 F062.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0015-03

面对环境污染严重、生态系统破坏导致的水资源短缺、水资源灾害频发的严峻局面，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确要求探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行包括水资源在内的自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任追究制度。中共中央、国务院于2015年5月发布的《关于加快生态文明建设的意见》以及9月发布的《生态文明体制改革总体方案》对此做了进一步部署。党的十九大首次明确提出“推进资源全面节约和循环利用，实施国家节水行动”“加快水污染防治”。因此，编制水资源资产负债表，对水资源资产进行全面、科学核算，就成为加强水资源管理的重要保障。

本文以此为背景，阐述水资源资产、水资源负债的确认和计量以及水资源资产负债表编制，促使全国各级政府管理部门加大治理水资源的力度，做到防治水污染，保护水生態，管理水资源，达到水环境质量目标，优化水资源环境。

一、水资源核算的理论基础

（一）绿色国民经济核算

传统的国民经济核算体系不包括自然资本，随着经济的发展，自然资源的损耗和环境污染影响经济的核算，1993年，联合国统计委员会发布联合国综合环境经济核算体系（SEEA），为环境和经济信息核算提供了综合性的解决方案。

SEEA 2012作为一项国际核算制度，是第一个统计环境与经济关系的多用途概念框架。它是以联合国国民经济核算体系（SNA）为基本理论和方法编制，较前者对自然资源的核算计量更加系统和全面。联合国在2006年和2012年先后编制了水环境经济核算体系（SEEAW）。中国也完成了水资源环境经济核算（CSEEAW，2009）的总体框架。国际上对自然资源资产负债表的研究多是结合SEEA展开，挪威、法国、澳大利亚等国均有大量的理论与实践工作，澳大利亚实施的水核算标准最为有效和有代表性，但它是以企业进行水资源资产负债表编制。就我国目前水权制度，不能照搬别国的经验。

（二）国内相关研究

自然资源资产负债表是一个崭新的课题，不同学科都进行了积极的探讨，可大致归纳为两大类，一类是对自然资源资产负债表整体体系所做的研究：肖序等[1]从编制报表的理论基础入手，对自然资源核算范围科学界定，阐述三大要素的确认和计量，探索出一套报表体系来客观综合评价政府生态绩效。李四能[2]主要研究自然资源资产，界定了定义和确认条件，依据不同标准进行了分类，构建了核算体系，提出了管理建议。封志明等阐述自然资源核算到报表的框架构想。操建华等[3]基于编制报表的理论和方法，提出报表概念、框架、科目及核算方法，探讨制度创新方向。黄溶冰等[4]回顾国内外理论，阐释报表的治理机制和功能定位，资产核算和负债估算及报表框架、编制策略及领导干部离任审计的关系。杨海龙等[5]基于自然资源产权主体和客体制度的特殊性，分析产权制度与编制自然资源资产负债表的关系。

另一类是从专项资源角度对各项资源资产负债表所做的探讨：张心灵等[6]分析编制专项报表的意义，结合草原特色，分别从实物量表和价值量表两方面进行报表构建。朱友干[7]阐述水资源的权益属性、水资产价值及水资源资产负债表的编制，提供水资源状况信息。陈波和杨世忠（2015）借鉴澳大利亚水会计准则和经验，指出我国现有水资源核算的劣势，构建新的水会计准则的必然性。贾玲等[8]探讨了水资源负债，厘清了金融负债、环境负债和水资源负债，分析水负债形成机制、核算及补偿机制。耿建新等[9]设计了土地账户表格的类型、计量单位和考核指标。张颖和潘静（2016）基于森林资源普查数据，结合森林资产实物和价值账户及核算，编制森林资源资产负债表。

结合国内外研究成果，顶层设计多以SEEA为框架展开讨论，从资源核算范围到报表编制的框架，积累了一定的经验。对于具体资源核算，如草原、水、土地和森林资产负债表的编制，学者有的以理论深度构建指标体系，有的以地区资料为依据编制报表。本文从会计角度，探讨水资源资产、负债和所有者权益的分类和计量，从实物量和价值量方面编制报表，期待与具体地区水质数据结合应用，不断调整和修改，以期促进水资源的可持续利用。

二、水资源各要素的确认计量

广义上的水资源是指能够直接或间接使用的各种水和水中物质，对人类活动具有使用价值和经济价值的水均可称为水资源。狭义的水资源是指在一定经济技术条件下，人类可以直接利用的淡水[10]。

（一）水资源资产分类

联合国综合环境经济核算体系（SEEA）中，环境有七个组成部分，称为环境资产。它们是水资源、水生资源、矿产和能源资源、木材资源、土地、土壤资源和其他生物资源。水资源分为地表水、地下水和土壤水。其中，地表水包括人工水库、湖泊、河溪、雪和冰以及冰川中的水。人工水库是专门建造的用来储存、管理和控制水资源的水库。湖泊一般指占据地表洼地的大型水体。在水道内持续或者周期性流淌的水体是河溪。雪和冰包括地表的永久性和季节性雪层和冰层。冰川被界定为从大气层降落的积雪，一般在陆地上长期缓慢移动。

我国分类系统中，水资源一级分类与SEEA分类略有不同。根据《中华人民共和国水法》，水资源包括地表水和地下水。在二级分类中，《地表水环境质量标准》中定义的地表水是指全国江河、湖泊、运河、渠道、水库等具有使用功能的地表水。本文采用此分类方式，即包括地表水和地下水两类，但对地表水与地下水重复计算部分予以扣除。

（二）会计核算视角的水资源定价方法

资源定价是编制自然资源资产负债表的基础性工作，定价的科学性和准确性为后续方法创新和理论研究提供支撑。但目前我国水权制度不完善，水市场尚未定型，水价不是完全由市场行为主导。水资源价值化方法千差万别。基于不同的自然资源价值理论，国内外自然资源定价尚未形成统一的认识，概括起来主要有市场估价法、李金昌模型、边际机会成本法、影子价格法等，这些定价方法各有优缺点，对统计数据的要求也不尽相同。

本文中，考虑实践运用性和可操作性，采用市场估价法的直接市场法对水资源进行估价。单位水资源价格是水资源经济价格和水资源生态价格之和。

单位水资源经济价格是农业、工业、城市用水量比例为权数加权平均值后的价格，即单位水资源经济价格=农业用水价格×农业用水权重+工业用水价格×工业用水权重+城市用水价格×城市用水权重，农业用水权重、工业用水权重和城市用水权重根据《中国统计年鉴》中农业用水、工业用水和城市用水数据计算。农业用水、工业用水和城市用水价格根据全国各省市公布的《自来水供水分类价格细则》等确定。一般认为，水资源的经济价格仅占水资源总价值的0.3，水资源的生态价值相当于水资源总价值的0.7，按照这一比例，本报告单位水资源生态价格=单位水资源经济价格×7/3。

（三）水资源负债

水资源负债是人类在开发利用水资源过程中应当承担的“现时义务”，该“现时义务”的履行会导致水资源资产的减少或需以其他资产或劳务等形式进行偿还弥补。资源管理和环境保护就是人类在利用水资源环境过程中进行的两类主要的“偿债”活动。

按照环境负债产生的主要根源，本文将水资源负债具体分为两类：（应计）资源耗减负债和（应付）环境保护负债。资源耗减负债是人类在利用自然资源过程中导致的资源管理责任，它主要是指对自然资源消耗所形成的负债，是当代人对后代人的负债，水资源属于可再生资源耗减负债。环境保护负债是人类经济活动导致的环境保护责任，它主要是指在经济发展和人类活动过程中对生态环境所造成的损害，包括水生态维护成本、水污染治理成本和水资源管理成本等。

自然资源负债的计量争议颇多，本文采用国际上常用的机会成本法，即资源存在多种可能的利用效果，被放弃方案可能获得的潜在收益作为所选方案的机会成本。水资源耗减负债，即以当年水资源耗用量为基础，以当年水资源经济价格作为水资源负债的机会成本，从而确定水资源耗减负债的总价值量。各项应付环境保护负债的金额，通过环境污染成本来进行计量确认，即经济活动导致的废水等环境污染成本，可作为自然资源利用过程中带来的自然资源（环境）负债（义务）予以确认。

（四）水资源净资产

水资源净资产基于会计恒等式“资产-负债=净资产”来核算，是一国或地区拥有的全部自然财富总和[11]。净资产的增减变动，说明政府在水资源保护治理方面的成效结果。

三、构建水资源资产负债表体系

在生态文明建设中，自然资源资产负债表是构建环境会计体系的重要环节。水资源资产负债表不是一张会计核算报表，而是应该“数量、质量和价值并重”。在本文中，尝试设计数量和价值列报结构。现实操作中，也需关注水质量变化。例如水质量指标有富营养成分、含盐量、酸度、浑浊度等，但在此文中水质量变动表不做列示。

（一）水资源实物量表

水资源数量列报是较成熟的列报，如表1所示。借鉴国际惯例，此表反映水资源的期初存量、本期增减量及期末存量，數据来源于统计年鉴及当地水行政主管部门资料。由于各地区水环境质量差异，目前不能形成一地区与其他地区的横向比较，无可借鉴价值；但可进行一地区过去、现在和将来的纵向对比，据数据的增减变动体现本地区治理的侧重点，为政府工作提供信息支撑和决策支持。

（二）水资源价值量表

水资源价值量表主要包括水资源资产的存量变化情况及实际应负担的责任。以会计核算来编制水资源资产负债表，采用账户式格式。水资源资产核算水存量表现形式和增减变化，依据其地表水和地下水两大分类，通过水资源使用而产生的收益进行估价。因此，水资源的效用或有用程度与评估价值密切相关，鉴于江河、湖泊等未全部开发利用，其使用价值不能精确测算，目前仅对可利用水资源进行大致估价。负债根据环境责任来评估确定，以水资源耗用量为基础计算负债价值量。为维护水系统的健康和再生能力，保障水质的持续优化，环境保护负债主要以治理废水排放的成本予以确认。净资产体现本地区水资源环境的总财富。水资源资产负债表样式如表2所示。

四、结论和建议

水资源资产负债表不同于传统会计报表，它是对各地区水资源进行清查，全面揭示政府对水资源的占有使用情况及负担能力，将信息披露和综合管理结合起来，拓展了资产负债表的应用范围。本文主要从会计角度探讨水资源报表编制的重点和难点问题，围绕前期相关理论成果，对水资源核算范围进行界定，并阐述水资源三大要素核算方法、数据质量和技术问题，基于实操应用的思路，选取可应用的市场估价法和机会成本法核算，探索编制水资源资产负债表体系，包括数量列报和价值核算表。

水资源资产负债表是一项全新的富有挑战性的长期工作，它将水会计核算与管理过程融为一体，满足绩效考核和离任审计，并将会逐步过渡到全面促进自然资源、环境保护和生态文明建设的目的。为更好地发挥其作用，提出以下两点建议：

（一）完善水资源产权制度

编制自然资源资产负债表的科学基础是资源的核算，而准确核算又基于产权清晰。《中华人民共和国水法》规定水资源所有权属于国家。现实中水流域权限可能由上、中、下游地区政府行使，也可能是所属行政区域管理。这样不利于水资源的利用、管理和保护，应推动水资源所有权、经营权和管理权分离，实现自然资源的优化配置。

（二）建立水资源核算准则体系

会计准则体系应逐步包括自然资源的核算标准，尽管目前有对生物资产和石油天然气开采的相关规定，建议下一步可出台水资源会计准则，并配套相关指南和解释，具体规定水资源报告主体、概念、要素定义、确认和计量等，与联合国综合环境经济核算体系（SEEA，2012）接轨，使之中国化、本土化，建立并完善水资源资产负债表的核算体系。

总之，在水资源资产负债表编制工作中，基于水资源年度分布不均匀、流动变动大、行政区域难以准确区分流量的特点，应遵循资源代表性原则，围绕数据可获得原则、核心指标设置原则、编制可操作性原则及分步推进原则，认真整理资料，设计基础套表，及时补充和更新，实现报表数据的真实性，充分发挥该表作用。

【参考文献】

[1] 肖序，王玉，周志方.自然资源资产负债表编制框架研究[J].会计之友，2015（19）：21-29.

[2] 李四能.自然资源资产视域问题研究[J].经济问题，2015（10）：20-25.

[3] 操建华，孙若梅.自然资源资产负债表的编制框架研究[J].生态经济，2015（10）：25-29.

[4] 黄溶冰，赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究，2015（1）：37-43.

[5] 杨海龙，杨艳昭，封志明.自然资源资产产权制度与自然资源资产负债表编制[J].资源科学，2015（9）：1732-1739.

[6] 张心灵，刘宇晨.草原资源资产负债表编制的探究[J].会计之友，2015（18）：10-14.

[7] 朱友干.论我国水资源资产负债表编制的路径[J].财会月刊，2015（19）：22-24.

[8] 贾玲，甘泓，汪林，等.水资源负债刍议[J].自然资源学报，2017（32）：1-11.

[9] 耿建新，王晓琪.自然资源资产负债表下土地账户编制探索[J].审计研究，2014（5）：20-25.

[10] 屈国栋.区域水资源合理配置及方案综合效益评价研究[D].浙江大学博士学位论文，2013.

[11] 李素英，闫秀丽.自然资源资产负债表编制探析[J].中国注册会计师，2017（9）：21-25.