水资源资产负债表的编制探讨

闵志慧 鲁新英

【摘 要】 编制自然资源资产负债表是推动生态文明建设的关键制度前提，水资源资产负债表作为其中不可或缺的部分，其编制对丰富资产负债表的内容、推进生态文明建设具有重要意义。在国内外自然资源研究的基础上，对水资源资产负债表三大要素进行了详细论述和科学界定，并结合水资源存量与流量并重的特点，利用实物量与价值量相结合的双重计量法核算水资源，遵循“数量、质量、价值量并重”等原则，构建了我国水资源资产负债表基本框架。

【关键词】 水资源资产负债表； 水资源资产； 水资源负债； 框架设计

【中图分类号】 F062.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0010-05

一、引言

根据《2015年中国环境状况公报》显示，我国地下水水质监测中，较差级和极差级的比例分别是42.5%和18.8%，而优良级的监测点仅9.1%。这再次提醒我们，水资源所承受的压力已经超过了其所能承受的上限，若再不对其采取相应保护措施，水环境污染问题将严重制约我国工农业经济的发展。造成资源管理失灵和生态环境破坏的原因主要有企业环境责任法律法规的不完善，以及政府一味追求GDP而忽略环境保护。在此背景下，党中央在十八届三中全会上明确提出探索编制自然资源资产负债表，开展领导干部自然资源资产的离任审计，从而转换“唯GDP”的发展模式，优化资源配置，实现我国社会经济环境可持续发展[1]。

当前，国外学者在自然资源资产负债表的研究方面还处于探索阶段，尚无成熟理论和经验可参考，但自然资源核算的相关研究已相当成熟。目前最具权威性的参考文件是由欧盟委员会和联合国等共同编制的环境经济核算体系（SEEA 2012），该文件是把环境信息放在中央政策制定者所了解的经济背景之下来核算环境经济的第一个国际统计标准。除此之外，其他国家也有了相关理论成果，如最早开展自然资源核算的挪威已经系统构建了自然资源实物核算框架；墨西哥将石油、空气、土地、森林和水纳入环境经济核算中，成为第一个推行绿色GDP的国家。

国内学者则重点关注编制的理论基础、框架构建以及资产要素的界定等方面，而研究自然资源负债和净资产的较少，且尚无定论。胡文龙等[2]借鉴SEEA 2012、SNA 2008的相关理论，结合我国实际情况，构建了自然资源资产负债表框架体系。高敏雪[3]以环境账户核算为基础，将自然资源核算扩展成三层架构体系。王乐锦等[4]借鉴国内外学者对环境资产价值计量的做法对自然资源价值量进行核算。对于政府官员离任审计，张宏亮等[5]建立了能够反映领导人资源环境管理责任的主、副指标体系，并界定了各指标的审计范围、口径与指标权重。

综上所述，现阶段自然资源资产负债表的研究已取得一定成果，但对自然资源资产、负债和所有者权益的界定、实物量和价值量的核算方法等基本问题尚无定论[6]。水资源作为重要的自然资源之一，既是我们赖以生存的基础，也是保证生态系统良性循环、促使我国社会经济可持续发展和加快生态文明制度建设所必需的物质资源。因此，探讨编制我国水资源资产负债表具有重大意义，它是理顺区域环境管理体制、优化资源配置、落实部门生态保护责任的信息基础，其核算结果为强化政府治理开辟了一条新的途径，同时也为政府绩效审计提供了重要的数据支撑。

二、水资源资产负债表各构成要素的确认及计量

（一）水资源资产

1.水资源资产的确认

会计学中的资产涉及到产权和预期的经济利益。水资源产权主要包括所有权、使用权和收益权；水资源所产生的经济利益是指权益主体的社会行为引起的水资源资产增值以及政府让渡水资源产权产生的经济流入。因此，本文认为可将水资源资产定义为：过去由国家和各级政府部门通过法定授权或让渡交易所形成的，由国家所有，政府、企业或个人管理、使用或控制的，预期能给权益主体带来经济利益或生态效益的水资源或者在水资源开发利用过程中给权益主体带来经济流入的经济事项。

根据水资源资产的定义，水资源产生的经济利益由水资源资产的增值和让渡使用权产生的经济流入两部分组成，因此本文将水资源的资产划分为存量资产和债权资产两大类。水资源存量是指水库、湖泊、河流以及地下含水层中的存量。水资源债权资产包括政府授权和让渡水资源产权获得的经济流入和水资源生态补偿机制中与资产有关的收入，如政府向使用者收取的水资源超载使用费、资源破坏费以及为阻止环境污染而将排放权通过配额方式转让给排放者而产生的经济利益。此外，政府为保护生态环境稳定性而设置的各种生态补偿税、保证金等也属于水资源债权资产。

近年来，随着环境污染的加重，水质问题逐渐得到关注，技术发展水平的提高也使得水资源的约束由水量转向水质。水量反映数量的变化，水质则重点关注质量的好坏。没有量就没有质，量是质的基础，而水质的好坏又制约了水资源的可利用形式；质是量的保证，也是水资源价值的核心。因此，要全面反映领导干部在任期间对本地区水资源的破坏和保护情况，水资产负债表必须将水资源的数量、质量和价值量并重。

2.水资源资产的计量模式

（1）计量原则

价值量计量以实物量计量为基础，实物量计量以价值量计量为目标。实物量计量是以账户形式反映一定时期内某地自然资源的使用量和变化量情况，便于纵向比较不同年份间同类自然资源之间的差异，但不利于不同自然资源地区间和类别间横向对比。价值量计量则可以避免实物量计量的弊端，它先统计自然资源的实物量，再选择适合的方法对其合理估计，并用货币将不同性质的自然资源统一到相同的度量体系中，进而反映自然资源的收支及其增减情况。价值量计量使得不同核算单元的横向综合对比成为可能。但资源价值化过程较为复杂、漫长，且当前的科技水平难以全面推行自然资源价值化。因此，本文认为，目前水资源的計量原则是先实物量再价值量，也就是先编制水资源实物量表，再编制水资源价值量表。

（2）实物量计量

科学技术的发展减小了实物量计量的难度。等雨量线法、水文过程模拟法、全球卫星定位系统（GPS）等技术方法均可全面、精确地实现实物量核算。但是由于种类繁多，且同类别之间也存在各种差异，使得自然资源的实物量计量数据可比性减小，因此国内学者提出用实物量模型计算不同状态下的自然资源综合实物量。该模型将某一种资源定为标准，设定折合系数，再将规格、含量不等的同类资源折合成统一标准，从而使数据具有可比性。计算公式如下：

RF=■

EA=■（RQi×RF）

其中：RF表示折合系数，NRQi表示资源实际含量（规格），NRQs表示标准资源含量（规格），EA表示折合量，RQi 表示实物量。

此外，为了扩大模型在实际生活中的应用，张友堂等[7]以废水排放权为例，提出不同水质等级和纳污能力下的自然资源债权折合总量公式：

WWEQ=■■■（ERVww i×CCww i）

其中：WWEQ表示废水排放承载量，ERVww i表示在以水质等级为依据的划分技术标准下，第i等级可进行污染排放的水域容积，CCww i表示第i等级水域能够承载污染的系数。

利用计算出的WWEQ数值可进一步计算出水资源债权资产-废水排放权的价值量：

WWE=WWEQ×PWWE

其中，WWE表示废水排放权价值量，PWWE表示废水排放权价格。

对于实物量中水质的计量，本文参考我国《地面水环境标准》，将水质划分为I—V类别，具体计量时以国务院发布的“三条红线”设置指标，若某类水质指标超过了红线值，则形成水资源负债，若没有超过红线值，则实际值与红线值之差为水资源资产，同时当年相应负债项为零。其中，《地面水环境标准》中水质类别为百分比，每种水质的实物量计算可用水质百分比乘以该区域水资源总量得到[8]。

（3）价值量计量

价值量计量为自然资源之间采用统一衡量尺度进行价值对比提供了可能，而且为自然资源资产负债表提供了更完善、更高质量的会计信息。目前，自然资源的价值评估主要有净现值法、市价法、租金法、替代市场法等。结合我国水资源的实际情况，本文认为在选择价值评估方法为水资源定价时，可选择市价法，同时辅之以净现值法。

3.水资源资产列报

水资源资产负债表应由一系列表格组成，以全面反映某时点的流量和存量信息。本文认为水资源资产系列的报表应该包括以下子表：（1）水资源资产实物量/价值量核算表。该表围绕水资源的期初存量及本期存量的增减变化，列示水库、湖泊、河流以及地下水的期初存量、本期增加量、本期减少量及期末存量得到水资源资产的实物量信息，再通过选取合适的估值方法核算出水资源的价值量变动，从而同时为水资源资产负债表提供实物量和价值量数据。（2）水资源资产质量测算表。该表用以反映不同质量下水资源的实物量，为实物量和价值量核算提供了基础。（3）水资源资产负债表（资产部分）。该表格从实物量和价值量两个方面综合反映某地区特定时期内水资源资产的期初和期末余额，通过对比表格内期初与期末存量和价值量变化信息，可以直观地看出领导干部在任职期内对水资源的开发利用是否有利于经济可持续发展[9]。

（二）水资源负债

1.水资源负债的确认

当前研究阶段对自然资源负债的讨论集中在以下两点：（1）自然资源只是国家资产负债表中的一种资产，没有负债形式；（2）存在自然资源负债，但没有统一的定义。本文主张确认水资源负债要素。国家编制水资源资产负债表就是要利用报表中相关信息考察政府官员对自然资源的利用情况，从而有效避免生态环境破坏和资源过度损耗得不到客观反映的局面。此外，如果水资源的损耗只被认为是资产的减少，那么也会违背会计信息质量原则中的可靠性原则和实质性原则。资产的减少与负债有联系又有区别。自然资源资产正常的消耗并不涉及负债，因为这些消耗已转化为對人类提供的福利，所以不需要进行修复。但当资源的使用不利于生态环境时，则会形成负债。如前文提到的水质实物量，若水质实物量没有超过国家颁布的“三条红线”，则可归类为水资源资产，当水质实物量超过了红线值，则表明水质变化已对人类和环境造成损害，由此形成对水资源的补偿义务，应确认水资源负债。

综上，水资源负债是由权益主体过去在水资源的开发利用中的不当行为造成的，预期会导致水环境污染和破坏，为弥补损失而需承担的现时义务。水资源负债的确认应满足以下条件：明确生态责任权责划分；与现时义务相关的损失和补偿很可能发生；水资源负债至少可用货币计量，政府对水资源的治理成本或对权益主体的处罚一般以金额的形式在报表中反映。

2.水资源负债的计量

由水资源负债的概念可知水资源负债是一项会导致现金流出的现时义务，因此，水资源负债至少有价值量。目前还没有方法对水资源负债进行计量，但“生态环境负债”的核算方法已有很多，可是这些方法多将研究重点放在了计量生态环境的价值量上，而忽略了自然资源负债的经济本质：从治理环境、恢复生态功能的角度来计量过去开发利用所造成的生态价值补偿。本文主张水资源资产负债表的核算可以采用周一虹[10]提出的环境重置成本法，是指当环境遭到破坏后，计算受损自然资源恢复原状和保持原状的总成本，并借以估算环境变化对经济价值带来的影响或治理环境所需付出的成本。根据环境重置成本法，水资源负债分为三个层次：恢复层成本、维护层成本和战略层成本，将这三层成本分别使用相应公式进行计量，并最后汇总[11]。

3.水资源负债分类

根据环境重置成本法，水资源负债分为应付水资源恢复成本、应付水生态维护成本和应付水生态保护战略成本。本文认为，基于目前水污染问题政府出台了各种生态补偿措施，因此水资源负债还应包括应付水生态补偿成本，用以核算让渡产权需支出的补贴款项和政府对企业实施的水环境保护措施而给予的补偿款项，如流域生态补偿。由于水生态补偿成本与水生态保护战略成本在概念上有很多重叠处，因此本文将二者归为同一类。如上文所述，当水质实物量超过了红线值时就会形成负债，水质的变化由污染造成，因此水质变化形成的负债应计入应付水资源恢复成本中。此外，政府各部门在管理与水资源有关的日常活动时，会发生一些类似于企业管理费用的开销，这部分开销形成的是水资源负债，应作为应付水资源管理成本。

（三）水资源净资产

1.水资源净资产的确认

学术界对自然资源净资产有多种见解：张白玲[12]从产权的角度出发，认为自然资源资本是一种在可持续发展下自然资源参与财富生产的产权要求；陈燕丽等[13]认为由于无法清楚界定自然资源的所有者，所以主张用“净资产”的概念来描述权益主体的剩余权益；耿建新等[14]认为资产和负债之差只能称作净资产。

本文认为水资源资产扣除水资源负债后，可被水资源权益主体享有或控制的剩余权益属于水资源净资产，它反映的是政府对国家拥有或控制的全部水资源财富。由于我国自然资源产权制度不完善，水资源所有权管理不清晰，导致无法直接计算出权益主体对水资源投入的“资本”和“留存收益”，因此水资源净资产只能通过公式“水资源净资产=水资源资产-水资源负债”间接得出。

2.水资源净资产的计量

水资源净资产的计量要能反映权益主体所拥有和控制的水资源的价值量。如上文所述，水资源净资产只能通过水资源资产扣除负债后的余额间接得到，因此其计量属性和方法受水资源资产和负债的影响。

三、水资源资产负债表的设计

（一）原则设计

水资源资产负债表的编制是一项独立的系统工程，同时也是整个国家资产负债表编制工作的重要构成要素。我国对此方面的研究才刚起步，可参考的经验较少，因此水资源资产负债表的编制应遵循“先实物量后价值量”“数量、质量和价值量并重”“先存量后流量”的原则，由简入繁，逐步提高核算的精度。具体而言，通过具体测量方法对水资源进行实物测量，先获得水资源的存量、流量信息，再结合水质等级合理估价，最终得出价值量信息。对于水资源的质量指标，当前使用较多的有水资源的营养成分、浑浊程度以及含盐、酸度等，通过这些指标可以计算水资源的水质等级，进而计算实物量和价值量。由于自然资源资产负债表不属于会计报表体系，它没有用来反映“流量”信息的自然资源利润表和现金流量表，因此水资源的存量和流量信息都列报在水资产负债表中。但由于水资源流量核算的复杂性，目前阶段可先进行存量核算进而倒推出一定期间内的流量信息。

（二）质量指标设计

本文认为水资源资产的质量指标可以加总，且等于水负债加水净资产。质量指标用来反映水资源质量的变化情况，可将它定义为研究年度水资源水质类别与研究年度水资源总量以及文中所提折合系数的乘积。通过折合，将各类水资源转化为同一标准规格的水资源，从而使得水资产的质量指标可以加总。

（三）报表结构设计

水资源资产负债表的列报与披露并同时反映自然资源“量”和“质”变化信息，因此，应由多种报表分别列示，最终汇总成完整的水资源资产负债表。本文对水资源资产负债表的编制采用账户式，不仅能在左边资产项目反映水资源表现形式及存量状态，又能通过右边水资源负债和水资源净资产账户反映出水资源负债给生态环境带来的负担和压力。水资源资产、负债和净资产按照前文所述的基本分类列报，其中水资源实物量用数量指标和质量指标分别反映。

四、举例分析

假设A地区2015年12月31号废水排放权收入、让渡资产使用权收入、应付水生态维护成本、应付水生态补偿成本、应付水资源管理成本均为0。2016年发生如下事项：（1）让渡的总的水域能够承载污染的量为100亿立方米，每立方米的让渡价格为2元；（2）让渡水资源总量10亿立方米，每立方米让渡价格为4元；（3）污水厂共产生污水1亿立方米，每立方米处理费用1元；（4）政府为鼓励对水生态的保护行为而支付的生态补偿费2亿元；（5）政府各部门在管理水资源的日常工作时发生的开销1亿元；（6）本期某资源开發导致污染约为272亿立方米，其中Ⅲ类、Ⅳ类、Ⅴ类水资源被污染量分别为131亿立方米、19亿立方米、122亿立方米，各类价格分别为0.85元/立方米、0.77元/立方米、0.5元/立方米；（7）经过治理，Ⅰ类和Ⅱ类水资源的恢复量分别为4亿立方米、268亿立方米，Ⅰ类和Ⅱ类水资源的市场价格分别为1.75元/立方米和1.25元/立方米。假设2016年国家设定各类水质红线值如表1所示，《A地区2016年水资源公报》中水质类别如表2所示。

根据以上已知条件可计算出水资源资产负债表中各项目的具体数字。具体计算如下：

将A地区2016年水资源公报与国家设定的各类水质红线对比可知，Ⅲ、Ⅴ、Ⅳ类水质类别明显高于红线值，因此Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ类水质形成水资源负债。若当年水资源总量为841亿立方米，假设研究期间各年度水资源总量的变化值可忽略不计，且折合系数均为1，则可计算得出水资源负债价值量：

Ⅲ类水资源负债质量指标=（26.30%-10.67%）×841亿立方米×1≈131亿立方米

Ⅳ类水资源负债质量指标=（14.70%-12.50%）×841亿立方米×1≈19亿立方米

Ⅴ类水资源负债质量指标=（14.80%-0.25%）×841亿立方米×1≈122亿立方米

假设利用恢复成本法计算得出Ⅲ类、Ⅳ类、Ⅴ类水资源的价格分别为0.85元/立方米、0.77元/立方米和0.5元/立方米，则：

Ⅲ类水资源负债价值量=131亿立方米×0.85元/立方米≈111亿元

Ⅳ类水资源负债价值量=19亿立方米×0.77元/立方米≈15亿元

Ⅴ类水资源负债价值量=122亿立方米×0.5元/立方米=61亿元

通过表2可看出，Ⅰ类和Ⅱ类水质指标均低于红线指标，则可计算各类水质增加的实物量与价值量：

Ⅰ类水资源资产质量指标=0.5%×841亿立方米×1≈4亿立方米

Ⅱ类水资源资产质量指标=31.88%×841亿立方米×1≈268亿立方米

假设Ⅰ类和Ⅱ类水资源的价格分别为1.75元/立方米和1.25元/立方米，则：

Ⅰ类水资源资产价值量=4亿立方米×1.75元/立方米=7亿元

Ⅱ类水资源资产价值量=268亿立方米×1.25元/立方米=335亿元

试编的水资源资产负债表期初值规定为每年划定的红线考核值，期末值是通过本期实际水质状况计算得到的值，则A地区2016年12月31号编制的水资源资产负债表如表3所示。

五、结论与建议

本文深入探讨了水资源资产、负债和净资产的确认条件、具体分类与计量方法，对水资源水质指标进行了论述，并探索编制了水资源资产负债表总表。水资源资产负债表编制目的是“摸清”地区水资源“家底”，全面反映当期领导干部对管辖区内水资源的使用情况及负担能力，是开展领导干部自然资源离任审计和政府绩效考评的基本依据。

水资源资产负债表的编制是一项系统而繁琐的工作，需要审计、水利、环保等多部门之间的协调配合以及多个学科之间的相互合作。当前阶段应借鉴国际经验并结合我国实际情况，坚持“由点到面”“先实物量后价值量”“數量、质量、价值量并重”的原则，循序渐进地实现规范化、体系化。此外，也要制定出相应的法律法规，完善自然资源产权制度，合理界定所有权与使用权，从而在各部门之间做到权责统一、合理分配。同时要加强对各部门的监管工作，以保证相关数据的真实性、可靠性，从而保证该表的作用得到充分发挥。

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