商业银行贷款业务核算的财税比较及分析

2018-03-28副教授

财会月刊 2018年7期

（副教授）

贷款是商业银行最重要的资产配置方向和最主要的利润来源。会计准则和税务规范在贷款分类、利息收入确认和贷款损失准备计提等方面存在着较大的差异，主要原因是会计准则和税务规范建立在不同的贷款分类基础之上。我国银行对贷款按质量和风险程度进行分类有两种方法：一是1998年以前的“一逾二呆”分类方法。1993年财政部印发的《金融保险企业财务制度》中，贷款被划分为正常、逾期、呆滞、呆账四种类型，后三种合称为不良贷款，简称“一逾二呆”。这种分类方法按是否逾期及逾期时间对贷款进行分类，标准单一便于操作，但逾期或逾期时间与贷款质量的高低和风险的大小并非绝对相关。二是1998年以后推行的贷款五级分类制度。1998年5月中国人民银行印发了《贷款分类指导原则》，要求商业银行依据借款人的实际还款能力进行贷款质量的“五级分类”，按风险程度将贷款划分为五类：正常、关注、次级、可疑、损失，后三种为不良贷款。相对一逾二呆，五级分类不再依据贷款期限来判断贷款质量，而是根据贷款的实际现金流量、财务实力等因素判断贷款的损失程度，理论上更能准确地反映商业银行贷款的质量和风险。

一逾二呆和五级分类是对贷款按同一个标准进行分类的两种不同方法，在银行业实务中五级分类已取代一逾二呆。但是，当前贷款业务会计核算主要遵循2017年3月财政部修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，该准则有关贷款业务核算建立在五级分类的基础上，贷款业务税务调整则主要依据《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）的要求，该税务规范建立在一逾二呆的分类基础上。因此，银行一方面要按会计准则的要求对贷款业务进行日常核算，另一方面要在计税环节按税务部门的要求进行大量的调整工作，实质上形成了财税两套核算体系。鉴于此，对商业银行贷款业务核算进行财税比较具有实践意义。

一、贷款业务会计核算的财税差异

1.贷款的分类。会计准则建立在五级分类的基础上，在对贷款的具体分类上又与五级分类不尽相同，2006年2月的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）和2017年3月CAS 22修订版对贷款的分类又有差别。CAS 22中贷款的减值方法是“已发生信用损失法”，这种方法将贷款分为“未发生减值的贷款”和“发生减值的贷款”两大类。2017年3月CAS 22修订版中，将贷款减值的方法改为“预期信用损失法”。预期信用损失法将贷款分为三个阶段：第一个阶段，初始确认后信用风险未显著增加；第二个阶段，自初始确认后信用风险显著增加但未发生信用减值；第三个阶段，发生了信用减值。这实际上是将贷款分成了三类，本文将处于第一和第二个阶段的贷款即没有发生信用减值的贷款称为“会计上的正常贷款”。

贷款业务税务规范建立在一逾二呆的基础上，将贷款分为未逾期贷款和已逾期及逾期超过一定时间的贷款。贷款本息未逾期或虽逾期但未超过90天的，称为应计贷款；贷款本息逾期超过90天的，称为非应计贷款。应计和非应计的含义主要是税务上是否确认利息收入。本文将未逾期贷款称为“税务上的正常贷款”。

财税上对贷款的分类方法不同，有可能造成一些贷款虽然逾期但未发生减值且在会计上被认定为正常贷款却属于税务上的逾期贷款；另一些贷款因尚处于正常贷款期限内税务上认定为正常贷款，而会计上因其信用风险显著增加认定为减值贷款。

2.正常贷款利息收入的确认。根据会计准则的要求，对于正常贷款，商业银行应按贷款的账面余额和实际利率来确定利息收入，即会计上正常贷款的利息收入=贷款的账面余额×实际利率，而税务上要求对于正常贷款的税务处理应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和合同约定的计息期限计算利息，并于债务人应付利息之日确认收入的实现，即税务上正常贷款的利息收入=贷款的合同本金×合同利率。

实际利率是指，将贷款在预计存续期的估计未来现金流量折现为该贷款账面余额或摊余成本所使用的利率；合同利率是指贷款合同约定的利率水平；贷款的账面余额是指按会计准则要求确认的贷款账面价值。如果正常贷款的实际利率与合同利率相等，或虽然不等但相差不大，会计上仍采用合同利率进行会计核算，贷款的账面余额正好等于贷款的合同本金，则会计和税务上各期确认的利息收入相同。如果会计上贷款的账面余额不等于贷款合同本金，或贷款以实际利率确认利息收入，则会计上确认的各期利息收入与税务上确认的利息收入就不相等，银行在各期需要对会计利息收入做纳税调整。

造成贷款账面余额与贷款合同本金不等的原因通常是发生了可直接归属于该贷款的交易费用，会计准则要求此类交易费用计入贷款的初始确认金额。造成实际利率和合同利率不等且会计上需采用实际利率核算的情形通常有两种：一是贷款以合同本金作为初始确认金额下的一年期利随本清短期贷款。贷款的结息方式包括定期结息和利随本清，中长期贷款都采用定期结息的方式，短期贷款可能采用定期结息也可能采用利随本清方式。只要是定期结息的贷款，其实际利率和合同利率相同或相差不大，因此会计上就按合同利率计算确认利息收入。唯有一年期的利随本清短期贷款实际利率和合同利率相差最大，会计上需按实际利率计算确认利息收入。二是贷款发放时发生的相关交易费用计入贷款的初始确认金额。不管该贷款是采用定期结息还是利随本清方式，相关交易费用占合同本金的比例越大，实际利率和合同利率的差异就越大，会计上就需按实际利率计算确认利息收入。

3.减值贷款的认定和利息收入的确认。会计上的减值贷款就是处于信用风险显著增加阶段的贷款。2017年3月CAS 22修订版第四十条规定，当对贷款预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该贷款被认定为减值贷款。这些事件包括：发行方或债务人发生重大财务困难；债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；债务人很可能破产或进行其他财务重组；发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致。

可见，会计上对于减值贷款的判断没有具体的量化标准，需要银行相关人员掌握充分的信息并依靠经验做出主观判断。一旦贷款被认定发生了信用减值，该贷款的账面价值就要减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）的现值。一方面要确认减值损失，另一方面，已经确认的应收利息属于贷款预计的未来现金流量的一部分，与贷款的原账面余额一并转入贷款（已减值）。在后续期间，对该贷款按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入，确认的利息收入冲减贷款损失准备，从而增加贷款的摊余成本、恢复贷款的账面价值。若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调），商业银行应当转按“实际利率×该金融资产账面余额”来计算确定利息收入。总之，减值贷款后续期间只要没有终止确认，始终要确认利息收入，并不与是否逾期和逾期时间挂钩，不存在停止确认利息收入和冲销已确认利息收入的问题。

由于贷款分类基础不同，税务上对上述减值贷款的认定及按“摊余成本×实际利率”计算利息收入的做法并不认同。它只认定逾期及逾期超过90天的贷款，认定方法也很简单，逾期贷款的利息收入确认方法、时间和原则与会计上的减值贷款差别很大。国家税务总局公告2010年第23号指出，金融企业按规定发放的贷款属于逾期贷款的，其逾期后发生的应收利息应于实际收到的日期，或者虽未实际收到但会计上确认为利息收入的日期确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时应计入当期应纳税所得额。

因为会计和税务方面对问题贷款的认定方法不同，税务上的逾期贷款不一定是会计上的减值贷款，会计上的减值贷款有可能并没有逾期，加上利息收入确认原则的差异，由此产生冲突：对于未逾期但减值的贷款，税务上仍要求按合同本金和合同利率确认利息收入，会计上按摊余成本和实际利率确认的利息收入既不是应收而未收的利息，也不是要纳税的利息收入，比税务上确认的利息收入要少；对于逾期未减值的贷款，会计上仍按正常贷款处理，而税务上以逾期是否超过90天为限，未逾期90天的仍按合同本金和合同利率确认利息收入，逾期超过90天的已确认的应收利息冲减当期利息收入，并不再确认利息收入；对于逾期且减值的贷款，会计上对以前已确认的应收利息一律不进行冲销，而是继续按摊余成本和实际利率确认利息收入，税务上依然根据逾期是否超过90天按前述方法处理。因此，会计和税务方面各自确认的问题贷款的利息收入有较大差异。

会计和税务方面对问题贷款的应收利息都有转表外的处理，但处理上存在差异。会计上，如果贷款的信用风险处于第一阶段和第二阶段，利息收入按账面总额计算，若处于第三阶段，利息收入按账面净额（账面总额-预期信用损失准备）计算，并将按合同本金和合同利率计算的应收利息转到表外登记。税务上，贷款逾期超过90天的，按合同本金和合同利率计算的应收利息转到表外登记。那么，就有可能出现会计上减值贷款的应收利息已转表外，而税务上因逾期未超过90天依然确定为利息收入，或者会计上仍确认为应收利息，而税务上因逾期超过90天而停止确认为利息收入的情形。

4.贷款损失准备的计提。会计上贷款损失准备的计提极为复杂。2017年3月发布的CAS 22中提出“预期损失法”。在这种方法下，对于处于信用风险第一阶段的贷款，按照12个月的信用损失确认贷款损失准备，对于处于信用风险第二和第三阶段的贷款，按照整个存续期预期信用损失确认贷款损失准备，通过贷款账面余额与按实际利率折现的现金流量的现值之间的差额来计算。这实际上是要求银行对每一笔贷款都要较准确地判断其信用风险所处的阶段，因此银行需掌握所有贷款的违约概率、预期损失率、未来现金流量等关键数据。

会计上用预期损失法确认的贷款损失准备不同于税务上的核定，《企业所得税法》第十条规定“未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除”。在税务上，采用比例法计算核定税前扣除的贷款损失准备。具体的方法由财政部、国家税务总局发布相关公告通知。目前执行的是《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税［2015］9号），根据通知的要求，准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）的规定执行，涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，2%；次级类贷款，25%；可疑类贷款，50%；损失类贷款，100%。

会计上是按12个月或整个存续期预期信用损失确认贷款损失准备，税务上则是按贷款金额的一定比例计提贷款损失准备。从操作上看，会计上的计提方法极为复杂，税务上的计提方法简单得多。从计提结果看，会计上和税务上的贷款损失完全不具可比性，无论在会计上进行了多么复杂精确的计提，在纳税环节全部按比例法进行纳税调整。从方法上看，税务上按比例计提，商业银行进行灵活调节的余地不大，但计提的金额并不能真实反映银行可能的信用损失额。会计上按预期损失法计提，通常银行计提的损失准备能及时反映银行可能的信用损失额，否则，有可能成为银行盈余管理甚至是利润操纵的手段。

5.减值后的贷款收回金额的处理。对于减值后贷款收回的处理，CAS 22规定应按照“本金、表外应收利息”的顺序收回贷款本金及贷款产生的应收利息，按实际收到的金额，借记“吸收存款”等科目，按应转销相应贷款损失准备金余额，借记“贷款损失准备”科目，按应转销已减值贷款余额，贷记“贷款（已减值）”科目，按已收回的表外应收利息余额，贷记“利息收入”科目，如仍有余额，借记或贷记“资产减值损失”科目。对于减值后贷款收回的处理，在2017年3月的CAS 22修订版中未见明确规定，但通过对准则的分析，应是贷款信用风险处于第一、二阶段时，收回的金额为利息收入，处于第三阶段时，按照“本金、表外应收利息”的顺序处理。

税务上对于逾期贷款，只要没有逾期90天，就在实际收到的日期，或者虽未实际收到但会计上确认为利息收入的日期，确认利息收入的实现，实际收到时冲减应收利息。逾期90天以后，贷款应归类为非应计贷款，此后结计的利息转作表外核算，不再确认为当期利息收入，此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销。已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时计入当期应纳税所得额。

总之，财税差异主要体现在：会计上对处于第三阶段的减值贷款收回的金额按照先本金后利息进行冲减确认；而税务上对这类贷款区分为两种情况，如果该贷款未逾期或逾期90天以内，则将收回的金额确定为利息收入或冲减应收利息，逾期90天以上的已停止利息收入确认的非应计贷款，收回的金额先归还本金，如有剩余，再作贷款利息收入处理。

6.贷款的终止确认。根据2017年3月CAS 22修订版第四十三条的规定，如果商业银行不能合理预期贷款合同现金流量能全部或部分收回的，应当直接减记贷款的账面余额，这种减记构成相关金融资产的终止确认。这样的规定给予商业银行在实务操作中很大的灵活性，只要不能合理预期贷款全部或部分收回的，就可对贷款终止确认。终止确认后，会计上无需再进行利息收入的确认。

而税务上只有本息逾期90天以后，贷款才归类为非应计贷款，停止利息收入的确认，在此之前，应计贷款都需确认利息收入。这就可能造成有些贷款会计上已终止确认，但税务上依然确认利息收入。

综上所述，财税在贷款分类、利息收入的确认、贷款损失准备计提等方面均存在差异，意味着商业银行贷款业务会计核算要遵照会计准则的要求进行日常核算，在纳税环节还要按照税务部门的要求进行调整，银行贷款门类多、数量多、金额大，计税时将减值贷款调整到逾期和非应计贷款并不容易。一方面，银行业会计部门可能限于工作量的压力，不得不流于形式，给出大致的调整数据；另一方面，税务机关缺乏自行核算的能力或对银行上报的收入进行复核的手段，最终只能认同银行的调整结果，使得税务部门制定的政策在执行时出现偏差。

二、建立在五级分类基础上的贷款业务会计核算在实务操作中存在的问题

1.贷款五级分类方法有待完善。中国人民银行印发的《贷款风险分类指导原则》（银发［2001］416号）只给出了贷款的五级基本标准和分类指导原则，强调贷款五级分类就是判断借款人及时足额归还贷款本息的可能性。银行对贷款进行分类时要考虑借款人的还款能力、还款记录、还款意愿以及贷款的担保、贷款偿还的法律责任和银行的信贷管理等，没有任何定量的、统一的标准。五级分类在实际操作时，由各家银行自行制定贷款质量五级分类的具体标准。这至少会造成三个方面的问题：一是各家银行的分类体系不同，其分类结果不具可比性。二是各家银行五级分类的质量参差不齐。各家商业银行具备的分类基础条件、风险管理水平、制度执行力度和分类人员的素质等千差万别，有的银行可以建立较精确的分类模式，有的银行只能进行简单粗放的分类。三是五级分类的结果关系到商业银行的股价、管理层薪酬、监管层的态度等。银行难免心存顾虑，实务中可以看到同一时期银行的不良贷款率基本相差不大，外界对银行内部评判的结果又无从验证其真实性。

2.建立在五级分类基础上的会计核算要求更高。贷款业务会计核算需要的不仅仅是五级分类结果，而是需要更具体地定量化每一笔贷款的违约概率、违约损失率、预期未来现金流量，据此才能判断贷款所处的阶段以及确认利息收入和计提贷款损失准备的方法。每一笔贷款的相关数据只能由贷款分类人员做出，商业银行的贷款笔数多，大银行动辄成百万上千万的贷款客户，分类人员做五级分类就面临着信息收集和处理工作量大的问题，定期计算每笔贷款的定量化数据工作量就更大了。囿于信息不对称和分类人员的精力、经验和水平有限，不能保证定量化数据的及时性和准确性。根据贷款预测估计的数值确认利息收入和计提贷款损失准备，若预测值有较大偏差，会计信息的质量就会较低。

3.按实际利率确认利息收入的方法实操性不强。无论处于哪个阶段的贷款，会计核算上其利息收入的确定都采用实际利率计算。关键的问题是，具体到每一笔贷款，只要某些贷款采用不等于合同利率的实际利率确认利息收入，就会导致会计核算复杂，并意味着这些贷款存续期内各期都要进行利息收入的纳税调整，调整工作量巨大。最终，如果是正常贷款，整个贷款期会计上用实际利率账面余额法确认的利息收入总额与税收规范用合同本金和合同利率确认的利息收入，尚可相互验证是否正确；如果是减值贷款，整个贷款期会计用实际利率摊余成本法确认的利息收入总额与税收规范用合同本金和合同利率确认的利息收入完全无法相互说明和验证。

鉴于实际利率法的核算和纳税调整较复杂，银行通常在财务制度中规定：因本行贷款业务实际利率与合同利率相差不大，因而采用合同利率确认利息收入。这意味着贷款初始交易费用全部计入当期业务及管理费用，利随本清或定期结息的贷款均按合同利率核算，应是会计实操的明智之选。

4.减值贷款利息收入的确认方法值得商榷。减值贷款以实际利率摊余成本法计算利息收入。实际利率摊余成本法在会计核算中并不少见，如金融资产中持有至到期投资、分期付款方式购买固定资产、应付债券利息调整的摊销、可供出售金融资产利息调整等。在这种方法下，对减值贷款计提利息收入时，顺理成章地增加贷款的价值以逐步恢复贷款的账面值，使未来现金流量折现等于现时的摊余成本。

要注意的是，无论是企业还是银行，持有至到期投资、分期付款方式购买固定资产、应付债券利息调整的摊销、可供出售金融资产利息调整等业务规模和数量都不大，用实际利率摊余成本法核算这些业务既不会有太大的核算工作量，也不会对企业或银行的利润产生多大的影响。而贷款业务是银行最重要的盈利业务，存贷利差一般占到我国银行业利润额的80%左右，因此真实准确地核算贷款的利息收入至关重要。而实际利率摊余成本法下，对减值贷款更多的是考虑将贷款现时的摊余成本调整到未来现金流量折现值，所确认的利息收入既不是应收未收的利息，也不是已实现的利息收入，将来要向企业收取的依然是按合同本金合同利率计算的利息，纳税时也要调整为按合同本金与合同利率计算的利息收入。可见，减值贷款确认的利息收入既与实际应收利息不符，也与纳税利息收入不符，虽然出现在利润表里，却无法反映银行真实利息收入和存贷利差的情况。