进项税额抵扣视角下租入固定资产业务的纳税筹划——基于财税［2017］90号文件

（副教授），（副教授）

财政部、国家税务总局于2017年12月25日发布了《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税［2017］90号，以下简称“90号文”），其第一条规定：自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。该政策不仅填补了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）对租入固定资产业务在进项税额抵扣政策上的空白，而且有利于实现纳税人自有固定资产与租入固定资产在进项税额抵扣政策上的同权，体现了增值税税收中性原则。

90号文的出台，从增值税进项税额抵扣效应角度来看，纳税人租入固定资产业务将有更大的纳税筹划空间，比如对租入资产归属类型的选择、租赁类型的选择、租金支付方式的选择等。此外，租赁期间发生的与租入固定资产相关的修理、维护、更新改造等附属业务，其增值税进项税额也存在筹划的余地。本文拟首先对90号文租入固定资产业务进项税抵扣政策相关问题进行解读，然后在此基础上，基于进项税额充分有效抵扣、实现最佳纳税筹划利益的目标，对纳税人租入固定资产业务及其租赁期间相关业务（修理、维护、更新改造等）进行纳税筹划。

一、对租入固定资产业务进项税额抵扣政策的解读

1.固定资产的范围。90号文规定纳税人租入固定资产业务的进项税额可一次性全额抵扣，那么，该政策该类业务中的“固定资产”确定标准与口径是什么呢？从财税角度来看，主要存在会计制度、增值税、企业所得税三个维度的固定资产范围界定标准。显然，90号文中的固定资产不可能依据企业所得税法规来界定。从会计制度上看，《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，且使用寿命超过一个会计期间的有形资产。从增值税法规来看，《增值税暂行条例实施细则》、财税［2016］36号文等法规将固定资产定义为“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产”。

对于90号文中的租入固定资产业务，笔者更倾向于以增值税法规规定为标准界定固定资产范围，具体理由分析如下：首先，90号文第一条是有关增值税进项税额抵扣的政策，因此在概念定义上应首选以增值税法规规定为标准。其次，从固定资产进项税额抵扣政策的目标来看，90号文应是对财税［2016］36号文有关固定资产业务进项额抵扣政策的补充，因为就固定资产进项税额抵扣政策而言，财税［2016］36号文对兼用于不同计税方法项目的进项税额一次性全额抵扣的规定，只限于纳税人购进方式取得的固定资产，随着90号文的出台，纳税人不论通过购买还是租入方式取得固定资产，兼用于上述不同用途项目时，其增值税进项税额均可一次性全额抵扣，实现了购入和租入固定资产业务在进项税额抵扣政策上的统一。因此，笔者认为90号文中固定资产范围应与财税［2016］36号文一致，都是根据增值税法规所定义的固定资产。

2.租入固定资产业务的类型。90号文第一条规定租入固定资产的进项税额一次性全额抵扣，是针对承租方的租入固定资产业务，那么，符合该抵扣政策的租赁类型具体包括哪些呢？梳理现有增值税法规规定，增值税业务中的租赁服务类型主要包括经营租赁服务和融资租赁服务。进一步来看，按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。对于融资性售后回租业务，尽管从性质上来看属于融资租赁，但财税［2016］36号文将其划入金融贷款服务税目，而非租赁服务税目，并规定不得开具增值税专用发票。可见，增值税租赁业务中，除了融资性售后回租业务进项税额不能抵扣，其他类型租赁业务的进项税额在符合抵扣规定时都可以申报抵扣。综上，适用90号文一次性全额抵扣进项税额的租入固定资产业务，其固定资产既包括经营性租入固定资产，也包括融资性租入固定资产，但不包括融资性售后回租固定资产。

3.租入固定资产兼用用途。90号文规定，纳税人租入固定资产业务进项税额允许一次性全额抵扣，但要求其在使用用途上须满足既用于一般计税方法计税项目，又用于其他项目（包括简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，即不得抵扣进项税额项目，下同）。本文称之为兼用用途，对兼用的判断标准，90号文未作明确规定，是故意为之，还是政策疏漏，从该文件的政策目标和该类业务实务操作来看，笔者认为应属前者。首先，如本文前述，90号文旨在实现购入与租入固定资产业务在进项税额抵扣政策上的税收待遇相同，以有利于纳税人降低税负，通过对两类用途使用比例不作具体规定，降低纳税人适用该政策条件的门槛，扩大该政策的适用范围；然后，类似模糊性规定之前已有先例，如财税［2016］36号文对一般纳税人为甲供工程提供建筑服务业务，规定其可以选择适用简易计税方法计税，该政策将甲供工程定义为“全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”，并未对其中发包方自行采购物资的比例给予明确规定，90号文对租入固定资产两类用途比例划分的处理上，与财税［2016］36号文甲供、乙供比例规定有异曲同工之处；最后，对于租入固定资产兼用于两类用途时，在实际工作当中很难准确划分各自的使用比例，不具操作性，即使能够准确划分使用比例，其征税成本和纳税成本都比较高，不符合税收效益原则。综上，笔者认为，纳税人对租入固定资产业务，只要明确了兼用于一般计税方法项目和其他项目，对两类用途使用比例关系不须作限制性要求，应是90号文对兼用用途划分的政策本意。

4.租赁期间相关业务进项税额的处理。90号文规定，纳税人租入固定资产业务，支付（承担）租金的进项税额可一次性全额抵扣，那么，在租赁期间由承租人支付（承担）的诸如维修、维护、更新改造等业务支出，其相应进项税额是否能一次性全额抵扣呢？如前文所解析，租入固定资产在两类用途使用比例上并无特殊要求，且很难准确划分，相应地，对于与租入固定资产相关的租赁期间发生的维修、维护、更新改造等业务，由于作为其直接受益对象的租入固定资产为兼用用途，因此，租赁期间支出业务在用途上也属兼用性质，即通过租入固定资产使两类用途的对象均受益，所以两类用途间接受益对象在使用比例上也无法准确划分。

此外，从90号文第一条所涉业务的主从、先后关系来看，租入固定资产业务租赁开始及租赁期间主要涉及两类业务：一是固定资产租入业务，其性质上属于购买增值税租赁服务；二是租赁期间发生的维修、维护、更新改造等业务，其性质上属于购买“修理修配”“其他现代服务”“技术服务”等增值税业务。显然，在租入固定资产业务及其后续相关支出业务中，租赁业务为其主体业务、源生业务，而租赁期间对租入固定资产的维修、维护、更新改造等则属于租赁业务的从属业务、衍生业务，没有购买租赁固定资产服务，自然不会有后续购买修理、维护、更新改造固定资产等服务。因此笔者认为，纳税人租入固定资产在后续期间发生的修理、维护、更新改造等支出业务，其进项税额抵扣应遵循90号文对租入固定资产业务的进项税额抵扣政策，即在发生当期准予一次性全额抵扣。

二、基于进项税额抵扣政策的租入固定资产业务纳税筹划思路

租赁以其资金压力小、限制条件少、选择范围大、方式灵活、融资效率高等优势，成为企业重要的固定资产融资方式。90号文有关租入固定资产进项税额抵扣政策，对固定资产租赁业务多或频繁的纳税人来说，无疑是一项重大利好政策。从进项税额抵扣利益最大化角度来看，90号文为纳税人对固定资产融资决策提供了新的选择标准。在这一利好政策背景下，作为一般纳税人承租人，应准确理解90号文中固定资产业务进项税额抵扣政策的内涵与外延，合法、合理、充分利用好该项抵扣政策。笔者认为至少可以在四个方面筹划实施固定资产租入业务，以实现应享尽享90号文进项税额抵扣政策红利。

1.合理划分租入资产业务中资产类型。如本文前述，包括90号文在内的现行增值税法规，对兼用用途的购买方式或租赁方式取得的固定资产，均允许一次性全额抵扣其进项税额。该政策中的固定资产是指符合增值税相关法规规定条件的资产，即使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。因此，90号文限于租入对象为有形动产资产中固定资产类型时，才可以一次性全额抵扣进项税额；如果租入资产为非固定资产类有形动产且用于兼用用途时，其进项税额的抵扣则适用财税［2016］36号文第二十九条规定，即“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额……”可见，纳税人租入有形动产在划分上是否属于固定资产，将直接决定其租金支付业务以及租赁期间相关后续支出业务进项税额能否一次性全额抵扣。因此笔者建议，一般纳税人在涉及租入动产资产业务时，为充分享受90号文进项税额一次性全额抵扣政策，在对租入动产资产类型进行划分时，只要符合增值税法规中固定资产条件的，都可将其划分为固定资产类型。纳税人应尽量避免将租赁动产划分为非固定资产，以使其租赁业务获得尽可能多的可抵扣进项税额。对租入动产资产暂时不能准确划分归属类型的，本着有利于进项税额抵扣的原则，笔者建议先将其按租入固定资产业务抵扣进项税额，待后续能准确划分资产类型时，再确定是否对其之前已抵扣进项税额进行转出处理。

2.合法、合理确定租入固定资产用途。根据90号文的规定，纳税人租入固定资产须兼用于一般计税项目和其他项目，其租金支付业务及后续修理、维护等支付业务进项税额才可一次性全额抵扣。如本文前述，90号文对租入固定资产只作兼用用途要求，而对两类用途在使用比例上要求比较宽松，并无特别要求，鉴于此，笔者认为纳税人只要涉及租入固定资产业务的，在对其用途设定上都应明确为兼用用途。在操作层面上，纳税人可以通过租赁法律文书、规范会计核算等形式（方式），以明确租入固定资产为兼用用途。具体来说，一是通过租赁合同（协议）等法律文书方式明确标的物用途，即在合同（协议）中约定租入固定资产兼用于一般计税项目和其他项目，并对各项可能用途予以具体化。对于暂时无法通过租赁合同（协议）约定方式明确用途的，鉴于90号文兼用两类用途无使用比例要求，笔者认为，在不违反税法、符合经济效益原则及有利于降低增值税税负的前提下，纳税人可以主动创造条件增设相关用途，以满足90号文兼用用途要求。二是可以通过对租入固定资产备查账簿记载内容、租入固定资产业务账务处理等进行设计的方式，明确其兼用用途。即在备查账簿中记载租入固定资产具体兼用用途，并辅以相应的租赁合同（协议）作为佐证，同时，在对纳税人租金支付业务、租赁期间修理维护等后续业务进行会计核算时，根据其具体用途设置相关成本费用明细账（如设置“一般计税方法项目”“不得抵扣进项税额项目”二级明细科目，并根据具体用途在以上两个二级明细科目下设置三级明细科目），当然，也应以租赁合同（协议）及其他相关原始凭证予以佐证。

3.合理选择、设计固定资产租赁形式。如本文前述，90号文对兼用用途的租入固定资产业务允许一次性全额抵扣进项税额，其租赁业务既包括经营租赁，也包括融资租赁（不含融资性售后回租，下同）。尽管两类固定资产租赁业务都可享受进项税额全额抵扣政策，但由于经营租赁与融资租赁在性质上存在根本区别，因此，两类固定资产租赁业务在租金支付方式、财税核算方式、增值税专用发票中进项税额确定方式等方面存在差异，说明存在纳税筹划空间。就增值税进项税额抵扣而言，纳税人在进行租赁固定资产类型决策时，从进项税额抵扣最大化角度看，纳税人在固定资产租赁类型及其操作层面上存在纳税筹划空间。首先，在租赁类型的选择上，融资租赁方式租赁期限较长，一般不能提前解约，并且用途一般为专用性，因此，对于确实须采用该种租赁模式的，建议在租赁协议中除约定主要用于一般计税方法项目外，还应约定用于其他项目中的一种（或多种）。针对融资租赁租期长、协议内容不易调整等特点，纳税人在合理预测未来租赁期间增值税变化的基础上，与出租方协商合理安排租赁期间租金支付时间、支付金额以及增值税专用发票开具要求等内容，对租赁期间租赁业务进项税额抵扣时间和抵扣金额进行合理分布。

对于经营性租入固定资产业务，其具有租赁期相对较短、租金支付方式灵活、协议条款易于调整等优点。经营租入固定资产业务在租金支付方式上的灵活性，直接影响纳税人该类业务进项税额在租赁期间的抵扣时间和抵扣金额的分布。具体来说，如果采取均匀分期支付方式或者不均等分期支付方式，则其相应进项税额在租金支付各期一次性全额抵扣；如果采取租金一次性支付方式（可以是预付，也可以是租赁期满支付），则其进项税额在租金支付当期一次性全额抵扣。基于对租入固定资产业务进项税额抵扣时间和抵扣金额分布的优化，实现纳税人租赁期增值税税负的降低与均衡，承租方可以根据其生产经营特点，合理预测未来生产经营期间增值税税负变化情况，就租入固定资产在租金支付周期、支付时点以及增值税专用发票开具时间等方面进行约定。在租赁期间，承租方生产经营情况如发生变化，会导致其剩余租赁期增值税税负发生巨大变化，此时，为实现剩余租赁期增值税税负的降低与均衡，承租方应主动与出租方就剩余租期租金支付方式等进行协商调整，甚至提前解除租赁协议。

4.租赁期间相关支出业务进项税额筹划。对承租方在固定资产租赁期间发生的相关修理、维护、更新改造等支出业务，其相关进项税额可考虑从以下方面来进行筹划。首先，为获得足够充分的可抵扣进项税额，对购进与租入固定资产相关的修理、维护、更新改造等业务，承租方应首选具有一般纳税人资格的上述业务提供者。其次，由于维修劳务与维护服务属于交融性强的两类业务，二者不易准确划分，但两类业务分属“劳务”税目和“现代服务”增值税税目，参考《关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号），前者适用16%的税率，后者适用6%的税率，税率差别很大。为降低税务风险及增加可抵扣进项税额，承租方应分别选择单独提供维修劳务和维护保养服务等业务的不同一般纳税人，如果客观实际原因使其只能选择同一提供方，则须在此类合同中明确维修劳务、维护保养服务各自具体内容、价款等，并对增值税专用发票开具所适用不同税率进行约定。最后，对租入固定资产更新改造业务，承租方应优选类似增值税建筑服务中甲供工程业务模式，该模式下纳税人自行采购更新改造业务所需相关仪器设备等（即甲供部分），按适用16%的税率确定其可抵扣进项税额；对购买涉及技术服务等（即非甲供部分），则应按6%的税率确定可抵扣进项税额。相比之下，如果采取完全购买更新改造业务模式，其在性质上属于购买“现代服务——其他现代服务”，应按6%的税率确定其可抵扣的进项税额。因此，从进项税额抵扣利益最大化角度来看，前一种更新改造业务模式应为承租方首选方案。

三、结语

鉴于90号文未对租入固定资产业务中固定资产范围、兼用用途划分以及租赁期间相关支出业务进项税额抵扣等问题给予明确规定，在后续财税法规对上述相关问题未予明确之前，建议承租人纳税人在对固定资产租入业务及后续相关支出业务的增值税可抵扣进项税额进行筹划之前，主动与主管税务机关进行充分沟通、协商，在此基础上进行合法、合理的纳税筹划。

主要参考文献：

财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．

财政部，国家税务总局．关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知．财税［2017］90号，2017-12-25．

国务院．关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定．国务院令［2017］第691号，2017-11-19．