如何完善和规范投资审计

薛 志 杰

(山西光启工程项目管理有限公司，山西 晋中 030600)

2017年9月6日审计署制定了《关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》，对投资审计工作进行了进一步规范。为推动投资审计工作持续健康发展，更好地发挥投资审计监督的职能作用，2017年9月18日，审计署召开全国审计机关进一步完善和规范投资审计工作电视电话会议[1]。为什么审计署要如此重视投资审计工作，还得回顾一下十年来投资审计的发展历程。从2008年以来，随着政府投资规模的扩大，各地审计机关也加大了对政府投资审计的力度，在促进经济社会发展、推动深化改革、加强反腐倡廉建设、提高政府投资绩效等方面发挥了重要的作用，为各级政府节约了财政资金。但在实际审计实践中，审计机关承担了一些超越审计监督职责的事项，增大了审计风险。

1 目前部分地方审计机关对政府投资的主要审计方式

1)审计机关直接与承包方进行工程款竣工结算。审计机关开展工程竣工结算审计时，其中主要是单纯的工程造价审计，以两种方式进行：其一，自行或委托社会中介机构——造价咨询公司直接对承包方递交的竣工结算资料进行审查，审查结束出具审计报告；其二，审计机关对经财政部门评审机构评审过的竣工结算资料再进行审查，审查结束出具审计报告。要求发包方与承包方以此作为最终竣工结算付款的依据。

竣工结算工作是工程项目建设中一项重要的管理工作，应是工程完工后，发承包双方按照约定的合同价款及合同价款调整内容进行结算[2]。承包方递交竣工结算报告及完整的结算资料，发包人(政府投资项目为财政部门)审查并作出审查意见。审计机关应该在发包方审查完结算资料并出具审查意见，且编制完财务竣工决算后，对其的受托责任是否完全、正确履行进行审计。如果审计机关在发包方对竣工结算资料审查前提前介入，则承包方事实上成为竣工结算审计事项的当事者，而发包方则成为旁观者，从而使其管理责任得以解脱。审计过程中存在信息不对称、不全面、不及时，审计时间延续较长，成为发包方不及时支付工程款的理由；由于审计是以核减为目的，偏离了审计监督的内在要求，承包方往往对结果不满意而以不盖章作为抗拒，导致审计工作迟迟无法完结；竣工结算往往牵涉到施工过程的专业性，审计人员由于专业的局限性，存在得出错误的审计结果的可能，隐含很大的审计风险。

2)审计机关在跟踪审计中，审计人员常常参与被审计单位的决策和具体管理工作中。在工程前期准备阶段，审计机关会对工程概算进行审核，消减投资总额；在招投标阶段，对招标控制价进行审核，提高投资效益；在工程建设阶段，参与建设管理工作：其一，参加建设项目协调会；其二，审批审核建设项目设计变更；其三，认定建筑材料价格；其四，验收隐蔽工程。审计人员往往非工程技术人员，对工程建设设计变更的必要性了解不够，审批审核缺乏专业背景；对存在的质量隐患不是特别专业，验收签字勉为其难；建筑材料质量良莠不齐，价格悬殊较大，确认价格实非易事。

这些行为都为审计工作带来了职业风险。审计工作必须增强法治意识，牢固树立法治思维，坚持依法审计、文明审计，依法规范开展投资审计工作[1]，提高审计质量，规避审计风险。

2 现行相关法律法规规定

1)《政府投资项目审计规定》明确，被审计单位为项目法人单位，与项目直接有关的设计、施工、监理、供货等单位为审计延伸单位[2]。说明施工单位不是审计责任主体，只是相对主体。

2)《建设工程价款结算暂行办法》和《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》都规定，发包方应对竣工结算文件进行审核，并出具审核意见，经发、承包签字盖章后生效。说明竣工结算审核是发包方建设工程管理工作的一项重要内容[3]。

3)《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》和《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》明确：投资审计是政府对建设单位的一种行政监督，审计结果不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同应以双方当事人的具体约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结果作为结算依据，审计结果才能作为判决的依据，合同约定不明确、合同约定无效的情况下，审计结果也可作为判决的依据[4]。

4)中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》关于审计机关“不参与各类与审计法定职责无关的、可能影响依法独立进行审计监督的议事协调机构或工作”的规定，审计署颁发了《审计署办公厅关于开展清理退出议事协调机构工作的通知》，要求审计部门全面开展议事协调机构的清理退出工作。

综上所述，在投资建设活动中，负责政府投资建设工程的发包方与承包方是平等的民事主体，双方签订的建设工程合同属于民事合同。审计法规范的是审计机关与被审计单位的行政监督关系。审计监督作为公权力，不能介入平等主体的民事权利，除非它们在合同中约定以审计结果作为最终竣工结算的依据。对政府投资建设工程进行审计，加强监督是必要的，也是审计机关的正常履职行为。关键是不能强制要求以审计结果作为竣工结算依据。如果发包方与承包方本着平等自愿的原则，在施工合同中明确约定竣工结算采用审计结果作为最终依据，这种情况符合相关法律规定，审计机关应该予以尊重。如果以地方立法强制要求以审计结果作为竣工结算依据，就与相关法律规定不相符合。审计机关与被审计单位是一种行政监督关系，审计结果对其他相对责任主体不产生连带法律效力，只对被审计单位产生法律效力[5]。

同时，审计机关应全面退出建设项目管理工作，设计变更、现场签证、隐蔽工程验收等管理工作，由发包方独立完成。在财务竣工决算审计时，建设项目实施过程中的设计变更、现场签证、隐蔽工程验收等建设管理资料，必须有发包方出具的管理意见，竣工结算资料必须有发包方或其委托造价咨询单位出具的审查意见。审计机关主要是对发包方的决策和管理工作是否正确履职进行审查。

2017年2月，全国人大法工委印发文件，要求对地方性法规中明确以审计结果作为政府投资或者政府投资为主的建设项目竣工结算依据予以清理纠正。2017年6月5日，全国人大常委会法工委向中国建筑业协会回函，就“地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的合法性进行了答复。

今后对没有合同约定以审计结果作为竣工结算依据的政府投资项目，审计机关还要审计，但是重点将发生改变，主要对发包方的受托责任的履行情况，体现为对建设过程中的决策和管理行为实施审计监督，并出具审计结果。对审计发现的多计工程价款问题，审计机关应要求被审计单位整改，有关部门不能强制要求以审计结果作为竣工结算依据。

3 结语

当前审计面临的形式与任务和过去相比有了很大的不同，审计环境发生了深刻变化。审计部门应关注工程建设中的体制性障碍、管理漏洞、责任缺失，建议相关部门出台和建立明确而详细的针对政府投资项目的系统管理程序和问责机制来解决工程项目建设过程中出现的种种问题，而不是最后强制要求以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据，建设过程中让审计机关参与管理。

[1] 王晓霞.审计署召开全国审计机关进一完步完善和规范投资审计工作电视电话会议[Z].中国审计报,2017-09-20.

[2] 审计署.政府投资项目审计规定审投发〔2010〕173号[Z].2010.

[3] 住建部16号令，建筑工程施工发包与承包计价管理办法[Z].2013.

[4] 《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释〔2004〕14号)和《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》(〔2001〕民一他字第2号)[Z].

[5] 林 瑶.固定资产投资审计切莫越位[Z].上海市奉贤区审计局《中国审计报》,2015.