云会计环境下的大数据审计相关问题思考

管 越

一、研究背景的提出

随着现代信息技术的发展，在互联网+，大数据，云计算时代背景下，已经从手工会计转型为会计电算化的财务会计，正面临着向“云会计”的第二次转型。云会计带来了资源的节约，成本的降低，效率的提高，是大势所趋，是信息技术发展在会计领域的现实写照。会计模式的转变，使得与企业经济活动相关的财务经营数据的形成，传输，存储，分析，反馈的方式相应发生改变。与此同时，云会计发展形成的海量财务经营数据也势必促成大数据审计的发展，对云端大数据的合法性，合规性，公允性做出监督，评价和鉴证。本文试图在云会计发展背景下，结合大数据审计的特点，着重阐述构建大数据审计分析模型及相关参数的设定。

二、相关概念的界定及云会计的服务模式

（一）云会计的定义

云会计是一个利用云计算技术建立于网络服务器集群上，能够根据企业需求提供会计信息化基础设施建设的在线虚拟集成会计信息系统。按照自身需求购买服务有利于节约成本，维护更新系统服务和技术应用，通过共享数据实现外部协同，并且利用大数据做出财务经营决策。云会计服务商注重软硬件的基础设施建设以及企业会计信息系统的定制服务,而企业享受在线集成会计信息系统服务的同时按照使用数量和程度进行付费。避免以往构建整套企业资源管理的前期巨额投资和后期繁琐维护，并且也避免了大量固定套件却对企业无用的浪费，提高了资源利用效率。

（二）大数据的定义

“大数据”我们通常又叫作海量数据资料，顾名思义就是所利用的数据库规模庞大，难以利用现行软件对其进行及时高效的处理。通常我们希望能够在一定合理的时间范围内，实现数据信息的收集、分析、处理并且转化为能够帮助企业管理者做出适当决策的可用信息。然而数据规模一下子跨越好几个数量级，为了提升信息处理的效率，势必对数据处理方式提出了更高的要求。在这样的新型数据库中已经不再只是以往单纯的数字文本，云端海量的存储空间可以适应高清图片以及文件空间较大视频的要求，可以提供多种多样的存储形式为企业的业务开展和财务信息进行记录并且为注册会计师的搜集企业全方面的审计证据提供了便利。还应该注意到由于数据的繁杂，数据的信息质量层次不齐，但是将价值不大，信息单一的数据聚集起来，通过寻找其中的相关性可以为我们提供别样珍贵的决策信息。

（三）云会计的服务模式

企业客户享受定制在线虚拟会计信息处理服务有以下三种模式：1、企业不需要全部信息处理模块，只要根据自身的会计业务处理需求购买已经开发完成的会计信息系统子模块。2、企业客户根据自身会计信息处理的需要，利用云会计服务商提供开发应用的服务平台，开发个性化的会计信息系统3.企业通过租赁服务商提供数据中心来进行合乎企业需要的会计信息处理。

企业利用安全可靠的云会计，在不使用人力的情况下高效的自动生成财务报表。企业依据自身发展和业务变化实时动态的调整自定义会计信息处理的模式和规模，不必为会计信息系统基础设施投资巨额费用。有效节约了大数据下会计核算成本，降低了会计信息化风险，提高了会计业务工作效率，加强了企业经营管理决策，让企业更加专注于提升自身核心竞争力的领域。

三、云会计环境对大数据审计的影响

从账项基础，制度基础，风险导向审计模式发展为对系统内部控制有效性和电子数据完整性准确性审计并且用来预测企业面临风险的可能性。现有的审计模式由于抽取样本受到时间空间的固有局限性以及付出的人力成本，忽略了大量的业务活动，审计人员难以搜集和处理所有审计数据，难以完全揭露被审计单位存在的重大舞弊。利用大数据、云会计，审计人员不用随机抽样可以对跨企业，跨行业的全量数据进行采集，分析和鉴证，从而规避审计抽样风险。内容简单格式固定的传统审计报告和抽样有限时间延迟的事后审计，难以对被审计单位日益复杂的经营管理活动做出全面客观准确的评价。而云会计的出现和发展，极大地促进着审计业务转型和审计服务更新换代。通过获取大量数据分类处理带有普遍性的重大错报，总结出内在规律和发展趋势，提供给被审计单位用于改善经营管理，公司治理和内部控制。

云会计下庞大的数据相互联通，势必要求大数据审计对数据的客观，可靠，公允做出评价鉴证和监督。由于在云会计环境下审计证据的数字化，难以发觉隐藏的审计线索，传统审计人员实行的具体审计程序如检查、观察、询问、函证愈加不适用。审计人员必须适应云会计时代背景，掌握先进审计分析技术筛选出所需数据，这就使得审计人员必须适应时代了解掌握计算机编程，提高大数据分析处理能力。不同于数据缺乏和获取数据受限的抽样分析，大数据分析可以收集和处理完整数据，并且由于大数据数量类型纷繁混杂，追求的是数据利用的效率而不是测定事物的精密程度，更加关注审计数据之间数据间的相关关系分析审计疑点。大数据、云会计促进审计向数字化智能化的方向发展，更加注重审计证据结论的时效性，通过与企业的系统数据联通，在庞大的财务数据中分析出变化趋势，将存在重大错报风险的指标标注为疑点，并在今后的审计过程中进行风险预警。使用云数据库、联网审计等新型的技术手段，审计应更加全面整体，更好利用云会计大数据带来给审计的实时高效。然而审计风险由于难以从大数据中获取准确的审计证据而有所增加，考虑到存储网络的安全性、软件的维护更新以及数据的电子化和保密行带来的新风险，必然要引入大数据审计风险进行改进。

四、云会计环境下大数据审计的特点及审计流程

（一）大数据审计的内涵及目标

云会计环境下的大数据审计是保持第三方独立性，对被审计单位云会计数据库中的大数据进行审计，对云会计服务商和提供平台的内部控制进行合理测试和评价，以客观的立场对大数据的公允性，合法性做出鉴证，确保数据真实可靠，出具合理审计报告并对大数据处理过程中的经营的效率效果、合规性提出审计意见。通过云会计信息系统进行数据筛选、清洗、集中、转换，检验数据是否合理有效，明确数据的归属及相关权利和义务，不同企业的数据存储必须对所有的数据在合理合法的位置实时监控并对数据实行分类管理。

（二）大数据审计特点

1、全面性

不再采用抽样的方法，全部数据都将被分析，规避了抽样过程中的风险，提高了审计准确性。

2、时效性

云会计环境下，传统的检查观察询问函证的具体审计程序被逐渐替代，通过数据共享传递及时获取被审计单位的数据。对审计数据进行实时审计，而不再是企业经营管理活动结束后的事后审计。

3、灵活性

大数据审计不受时间地点的限制，主要工作在互联网上进行，审计人员通过权限获取相应的数据出具审计报告，增加了审计的灵活性，提高了审计效率。

4．成本效益性

大数据审计节约了繁琐搜集审计证据的人力物力，加上大数据分析技术的运用，对审计证据的获得更加直接高效，并且运用这些高质量的审计证据得出客观公允的审计结论。

（三）大数据审计实施框架流程

大数据审计风险评估不同于以往单纯只考虑被审计单位的审计风险，还应考虑会计信息化时代背景下，云会计服务商的审计风险，对两者进行综合评价并且在审计过程中形成必要的关注。现有的大数据审计最新的一个治理和管理企业信息技术的业务框架是信息及相关技术的控制目标5.0版本，规定了审计过程中使用的设备，程序和流程。而大数据审计作为一种基于互联网新型审计工作模式控制目标符合信息技术治理模型的要求。

大数据审计实施框架（如图1）的出现使得实施大数据审计有了规范和参考，明确了目标，制度和具体审计流程。运用大数据审计系统对具有相关性的数据进行收集，处理，转换和分析，对云会计信息系统产生的大量财务数据进行分析筛选，取得审计线索找出可疑数据，从而推测出其经济业务中可能存在重大风险。

图1 大数据审计框架结构

可靠性是对大数据质量的关键，如果不可靠就不能被信任，存在严重的企业内部舞弊或者企业与云会计服务供应商之间串谋，那么即使大数据的规模再庞大也不具备参考价值反而会影响正常审计业务的展开。所以必须对企业和服务供应商双方的內部控制的有效性进行测试，并考察往年经营管理活动中是否存在明显的舞弊风险。通过对数据进行初步的筛选和鉴定，对重要项目进行回溯追查，实施数据分析程序以评价数据的准确性和有效性。

图2 大数据审计总体实施流程图

1、开始阶段

审计单位在接受委托后，确定审计目标和范围，了解对被审计单位的治理结构，经营状况，财务风险，盈利水平，关联方交易，内部控制，组织构架以及往年审计情况，制定初步的审计工作方案。

2、实施阶段

会计师事务所开始依次进行收集数据、加工数据、形成数据库、实施具体审计业务程序。数据收集是审计实施阶段的最基础的前提，审计单位从云会计平台或者企业资源管理系统获取数据。在被审计单位的云会计信息系统中，根据审计目标和了解的企业控制环境基础上存在的重大错报来收集数据，将审计程序与云会计数据库进行连接，重点关注数据质量，确保共享的数据是完整可靠的，不存在数据信息过滤和修改的情况，将收集的数据上传至审计程序系统，筛选出适当合理的审计数据。利用云会计平台和大数据处理技术对收集来的源数据进行提取、筛选、清洗、整合，转换，存储，再通数据分析技术对数据进行有针对性加工，提炼出有价值合乎审计目的的数据。数据的存储采取分级分类集中管理，使得审计人员能够迅速准确查找所需的信息并且对数据进行实时更新。审计人员实施具体审计业务程序从云会计信息系统取得加工过的审计数据，建立分析模型进行数据分析。根据设定的系统参数进行运算对审计数据的质量和被审计单位经营管理活动是否公允、合法做出评价和判断，对收支资金平衡进行检验。

3、结束阶段

审计人员对与经营管理活动有关的数据整理加工形成审计证据，根据审计证据对存在的重大风险项目进行验证，对被审计单位风险评估和其上传至云会计信息系统中的大数据给予合理公正客观的评价，通过审查后出具审计报告。与此同时还应关注财务报表日后调整事项例如有无巨额举债，巨额亏损，重大诉讼，企业拥有的资产有无大幅度减值、企业有无发生合并和处置子公司，有没有在财报附注中进行披露。同时将审计系统得出相关结论数据提供给企业管理层以改善企业的经营决策和内部控制，并将在云会计信息系统中取用的数据存储归还给被审计单位。如果还需要进一步的合作，可以保持企业云会计信息系统和审计系统的数据传输链接，以能够为被审计单位提供实时的审计服务。

五、大数据审计分析模型的构建及检验

（一）大数据审计分析模型的构建

云会计的出现为企业共享电子财务数据提供了便捷，取得相应授权后，会计师事务所可以迅速高效准确的获取所有与审计业务有关的数据，而不需要通过前往被审计单位人工查找翻阅凭证账簿。然而在获取海量数据之后如何利用筛选出有用的信息?大数据审计不仅是对大数据本身的客观公允进行审计，而且是利用大数据的特点来构建大数据审计分析模型寻找疑点继而收集审计证据。下文结合2016年年报41家被出具非标审计意见的上市公司及原因（见表1）来构建大数据审计分析模型。

表1 2016年年报被出具非标审计意见的上市公司及原因

15 大有能源 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 非公开发行股票期间涉嫌欺诈拟行政处罚16 *ST昌九 带强调事项段的无保留意见分公司停产多年，累计未弥补亏损-58,286.97万元流动负债超过流动资产人民币17,394.54万元17 彩虹股份 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 主营业务毛利亏损，经营活动产生的现金流出大于流入18 陆家嘴 标准无保留 带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见被收购公司财务报告内部控制有效性未包含在本年度内部控制自我评价和审计范围内19 华银电力 标准无保留 带强调事项段的无保留意见保留意见标准无保留扣除非经常性损益后的净亏损为2,649.10万元，流动负债高于流动资产16,712.08万元24 宁波中百 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 仲裁尚在审理当中，其结果具有不确定性25 抚顺特钢 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 提供的债务担保，其结果具有不确定性26 *ST南化 带强调事项段的无保留意见华银电力公司和大唐集团公司湖南分公司存在业务同质性，公司控制环境存在缺陷20 澄星股份 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 涉嫌未按规定披露信息中国证监会立案调查21 恒生电子 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 中国证监会行政处罚，尚未支付罚款超出账面净资产余额22 *ST匹凸 保留意见 否定意见 无法确认计提预计负债金额减值准备的准确性23 宁波富邦 带强调事项段的无带强调事项段的无保留意见扣除非经常性损益，经营业绩连年亏损,子公司净资产为负,只有少量的贸易采购和销售业务27 金杯汽车 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 持续经营能力仍存在重大不确定性28 东方银星 带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见 企业处于转型期，只有少量的贸易业务29 *ST山煤 带强调事项段的无保留意见30 *ST宝实 带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见 未决诉讼存在不确定性，违规对外担保事项近三年扣除非经常性损益后的净利润为负，累计未分配利润为-5.30亿元,信息系统运行不稳定31 明星电缆 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 因公司犯单位行贿罪，被判处罚金人民币五百万元32 国海证券 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 发生私人伪造印章私签债券交易协议事件33 新安股份 带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无无保留意见会计估计变更增加净利润，对废水废料的处理被处罚，应环保部门要求停产整改34 仁智股份 带强调事项段的无保留意见 公诉尚未判决，其结果具有不确定性35 一汽轿车 保留意见 否定意见 关联交易金额的议案未获股东大会通过，与关联方进行了该议案所涉及的日常关联交易36 一汽夏利 带强调事项段的无带强调事项段的无保留意见保留意见标准无保留实现利润总额1.6亿元，非经常性收益18.3亿元，流动负债高于流动资产3.3亿元37 *ST墨龙 带强调事项段的无保留意见否定意见立案调查尚未结束，未来结果存在不确定性，多次出现的营业收入和营业成本等错报38 恒源煤电 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 每日银行存款余额存在超过限额标准39 欢瑞世纪 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 未将被收购公司的财务报告内部控制包括在评价范围内40 天目药业 保留意见 标准无保留 无法就上述长期股权投资的账面价值投资收益获取充分、适当的审计证据累计未分配利润为-1.6亿元，资产负债率98.49%，扣除非经常性损益后的净利润为-1.0亿元，经营活动产生的现金流量净额为-1,862.57万元42 杭齿前进 带强调事项段的无保留意见 标准无保留 固定资产的折旧年限进行变更，净利润增加3302万元43 天顺股份 带强调事项段的无保留意见41 宜宾纸业 带强调事项段的无保留意见 标准无保留带强调事项段的无保留意见 由于仓单质押权下的资产管理流程存在缺陷诉讼案件尚未审理

44 长江传媒 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 对个人的严重违纪问题立案审查45 中衡设计 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 豁免对被并购企业财务报告内部控制有效性进行评价46 凯迪生态 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 公司董事总裁因涉嫌职务侵占罪被刑事拘留47 中毅达 带强调事项段的无保留意见48 *ST中基 带强调事项段的无带强调事项段的无保留意见 中国证监会进行立案调查，尚无相关的结论性意向保留意见标准无保留净利润为-2.6亿元，归属于母公司股东的净利润为-2.5亿元，流动负债高于流动资产4.2亿元49 *ST生物 带强调事项段的无保留意见标准无保留营业收入6,725.14万元，净利润2,175.61万元，扣除非经常性损益后亏损2,155.04万元，流动负债高于流动资产4,048.60万元50 中水渔业 保留意见 带强调事项段的无保留意见无法实施函证来证实期初应收款项余额及坏账准备计提的合理性51 粤传媒 带强调事项段的无保留意见 中国证监会进行立案调查，案件尚在调查过程中52 万福生科 保留意见 对长短期资产共计提了6,816.14万元的减值准备，无法判断准确性及恰当性53 乐视网 带强调事项段的无保留意见 对持续经营产生重大疑虑54 海航基础 标准无保留 带强调事项段的无保留意见对关联交易发生额度存在预计不足、预计方法欠科学、合理的情形55 力帆股份 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 采购过程中未严格遵循公告内容进行采购验收，收到处罚决定书56 道森股份 标准无保留 带强调事项段的无保留意见公司利用闲置募集资金超限额购买理财产品，在发生与控股股东资金拆借时未能履行相关的审批程序57 海正药业 标准无保留 带强调事项段的无保留意见58 三房巷 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 采用期间占用形式违规占用非经营性资金累计10.13亿元59 康恩贝 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 股权转确认股权转让损失3，749.99万元60 通化金马 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 未将被收购公司的财务报告内部控制包括在评价范围内61 南风化工 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 分公司及一家子公司未纳入汇总及合并报表范围62 延华智能 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 可豁免对被并购企业财务报告内部控制有效性进行评价63 得利斯 标准无保留 带强调事项段的无保留意见 关联方占用得利斯公司资金金额为321.86万元对独家销售权和控股子公司商誉减值测试的会计处理未保持足够的谨慎

1、关注企业所在行业，截至2016年4月21日41家被出具非标审计意见的上市公司，其中有8家属于化工行业达到20%，4家电子信息，4家文化传媒占10%，3家有色金属，3家机械行业，3家煤炭采选，3家汽车行业，而2家农牧饲渔被出具保留意见。根据重点关注的行业，对整体行业环境的审计风险进行评估。

2、查看企业财报附注，存在以下情况赋值1，否则为0：st或*st；更名次数频繁；经营性资金被占用；欠款逾期；净利润为负且累计亏损巨大；营运资金为负且数额巨大；停产；立案调查；行政处罚；重大资产重组。其中15家累计亏损巨大占36%，15家行政处罚及立案调查占36%。

3、根据对2016年41家出具非标意见的企业进行必要的财务分析（见表2）来确定各个指标相应的参数范围（见表3）。

参数选择依据：对于出具非标审计意见的上市公司，绝大多数都存在财务状况恶化的迹象，可以作为在大数据审计过程中评价一家企业审计风险的衡量标准，并为出具相应审计意见提供参考。

参数范围设定方法：将出具非标意见企业的财务指标数据分别进行排序，选取75%大多数数据所在范围，其中对于偿债能力指标按营运资金为负且金额巨大企业所占36%作为参考标准。

表2 2016年年报非标准审计报告上市公司财务分析表

注：应当注意本文依据的是2017年最新数据来设定这些参数，实际运用中可以利用大数据技术将年限拓展至近5年提高参数衡量标准的可靠性，并且将年限设置成固定5年后实行动态更新及滚动调整，以保证参数的时效性。

表3 大数据审计分析模型参数指标

4、审计人员通过云会计系统获取了被审计单位大量的数据后，可以进行搜索，通过自动计算与审计系统中设定指标范围进行比对，每个指标赋予一定权重，依据符合项目的多少及比重，来评价目标单位的审计风险。符合指标数越多，意味着审计风险越大，越有可能出具非标准审计意见。缩小审计范围后，再重点关注符合项，通过系统搜索相关前置数据来寻找可疑之处，实施下一步审计程序如查找具体业务合同或账簿记录，提高大数据审计效率。

（二）大数据审计分析模型的检验分析

下文根据2015年33家财务报表和内部控制同时被出具了非标准审计报告以及2015年年报出具标准无保留意见的上市公司各随机抽取3家，来检验大数据分析模型参数范围设定是否恰当合理。其中剔除10家占30.3%在2016年仍然被出具非标意见的上市公司，由此可见企业的经营业务具有一贯性，往年的审计意见具有很高的参考价值。

表4 大数据审计分析模型参数检验表

经检验，参数符合占比与审计风险呈正相关，比重越大，越有出具非标意见的可能性，大数据审计分析模型构建假设成立。应当注意上述参数设定不仅能为会计师事务所大数据审计提供参考，对事务所的审计意见发表是否公允进行检查，同时也能一定程度上帮助企业和投资者做出评价；然而由于企业的财务数据和经营业务的披露可能存在舞弊和粉饰的嫌疑，以及现实情形的复杂性，不能够认定各项指标都不符参数设定范围就能出具非标意见，注册会计师还应保持必要谨慎性根据企业情况具体问题具体分析，该分析模型只能起到归纳整体普遍性问题，提高数据筛选效率，缩小审计范围的作用。

六、云会计背景下大数据审计的实施建议

（一）提升先进信息技术在审计领域的运用

通过嵌入物联网、电子标签技术，可以对存货进行实时监控核对，从而对存货存在，权利和义务，完整性，计价与分摊的认定进行审计。节省了审计业务的时间，减少了监盘存活的劳动量。

（二）支持云会计信息系统的基础设施建设

只有通过云会计才能实现大数据审计，而云会计的出现势必引起大数据审计产生。然而云会计信息系统研发风险大，周期长，需要制定配套政策鼓励支持创新，采用适当的财务杠杆或者融资租赁的方式获取服务器等大型投资项目，多种融资渠道相结合自主研发适合我国企业制度的云会计信息系统，以适应我国企业个性化需要。

（三）加强云会计数据的安全性控制管理

云会计服务商应建立完善的内部控制制度，加强对相关岗位员工业务能力和知识技能的培训，进行有效的职责分离和授权审批，验证身份获取权限后才能接触数据，对不同公司的数据进行分类加密处理以及对数据使用专用网络通道加密传输。企业应建立灾难恢复制度，让云会计提供商供应适当的备份，并对备份的接触加强控制。为了防止黑客攻击，未经授权的访问和病毒的侵害，应当安装杀毒和漏洞修复软件并建立防火墙健全网络构架，定期对硬件软件实施维护检查，增强企业会计信息的安全性，防止企业云会计上的数据被篡改窃取。

（四）建立大数据审计风险评估体系

云会计服务双方面的安全可靠进行评价，需要构建统一风险评估模型和行业规范，形成统一的行业风险评价体系标准，对信息化时代下的审计风险进行合理准确的度量以促使规范的审计证据的获取审计程序的实施。

（五）培养复合型大数据审计应用人才

无论是云会计还是大数据审计的发展，一方面解放了传统会计审计行业劳动力另一方面也必须认识到自动化程度再高分析能力再强，做出决策的还是在于人，就对审计专门人才的素质提出更高的要求，不仅仅要具备传统意义上的会计审计财务的知识，更要加强对于信息技术构架的理解，将审计技术信息化，运用甚至设计审计系统提高行业效率。

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