从税收中立视角看我国税收优惠制度改革

赵庆功

内容提要：税收中立作为竞争中立理论中重要的一环，其基本原则与实施方法遵循竞争中立制度的一般规则。在我国税收法定化愈加完善的今天，税收不中立的主要表现在于税收优惠制度的滥用。一般而言，税收中立要求同一行业内所有企业均享受相同的实际税负，但由于地方政府基于财政收入、利益输送、地区竞争等方面的考虑，个别企业特别是国企相较于其他企业获得了更多的税收优惠。短期来看该税收优惠政策可能会争取到企业的支持，但通过实证分析可知其效果往往达不到政策目标，而且从长期来看不公平不合理的税收优惠政策会扭曲竞争，减损社会福利。澳大利亚税收中立实践所取得的成果对我国有借鉴意义，结合我国税收优惠制度存在的问题，可以得出现阶段改进税收优惠制度以及初步建立我国税收中立体系所应当采取的措施。

一、 税收中立的理论基础

1.税收中立的概念

税收中立这一概念最早见于竞争中立理论，是该理论的组成部分之一。关于竞争中立，最早提出该理论的澳大利亚“希尔默评论”将其描述为“在一些情况下，在同一市场上竞争的企业会面对不同的调控或其他要求，政府性商业组织(包括政府部门、法定组织、企业和其他为公众、私企或其他政府机构提供商业产品和服务的主体)经常被发现由于其所有权属性而享有包括税收豁免在内的竞争优势，从而引起竞争扭曲。应对这种扭曲的所有政策可以被称为‘竞争中立’”(Rennie, M., 2011)。而经合组织认为，当经济市场中任何实体均不存在不当竞争优势或劣势时，就实现了竞争中立状态(OECD,2012)。因此，作为竞争中立理论的一个子系统，税收中立应当贯彻竞争中立的核心精神，将主要关注点放在同一行业内不同企业间实际税负是否公平合理，而不仅仅要求名义税负的一致。根据已有的研究成果，可以对其做出如下定义：税收中立是指同一市场中的企业不因税收待遇差异而造成竞争优势或劣势，特别是在国企与非国企之间。

2.税收中立的特点

无论在何种经济制度下，税收都是影响企业竞争力的一个重要因素，因此税收中立自然成为竞争中立理论研究的基础与关键。而在我国现阶段税收公平化、税负合理化逐步推进的背景下，税收中立的研究与税收优惠制度密不可分。

要实现税收中立，就要做到除特定的产业政策外，企业之间的实际税负保持在同一水平，从而避免因税收不中立而造成的竞争扭曲。

首先，税收中立与税收公平存在区别。税收中立与税收公平虽然存在目标上的一致性，但税收中立更加强调不同所有制企业之间实际税负的一致性。现阶段我国国企尚未完全完成分类改革，部分国企兼具公共与商业职能，而此类国企往往因为其公共职能而获得税收优惠，进而造成公共职能与商业职能的交叉补贴，最终扭曲竞争。这样做并不违背税收公平，但却造成了税收不中立。

其次，税收中立与税收优惠并不矛盾。税收优惠政策在一定意义上是产业政策的延伸，譬如目前各地设立高科技园区并提供税收优惠，目的在于淘汰落后产能、实现产业升级，其优惠应当面向整个行业；而税收中立则是要求同一行业内的企业无差别待遇，而不同行业之间的企业则无税收中立一说。因此税收优惠与税收中立理论上均不限制不同行业之间的税收优惠差别，二者可以并行不悖。

再次，税收中立主要制约地方政府。在中央政府层面，并不存在税收不中立的因素，因为税收法律法规明确规定了税收公平原则，其与特定企业也并没有利益纠葛。而地方政府为了财政收入等目的，与特定企业进行利益输送的可能性较大；地方政府之间为了争取引进更多的企业，也往往会发生税收竞争。因此，地方政府往往针对行业内部特定企业进行税收优惠，从而造成税收不中立。

综上，税收中立并不排除税收优惠，而是要求税收优惠在遵循税收法定、税收公平等原则的同时将政策面向同一行业的所有企业，使之达到消除竞争扭曲的目的。

二、 我国税收优惠制度存在的问题

据《2015中国企业经营者问卷跟踪调查报告》披露，税费负担过重造成的成本上升已成为企业发展面临的最主要困难之一。从另外一个角度说，在我国市场经济发展的现阶段，税收已经成为影响我国企业竞争力的决定性因素之一。因此，任何不公正的、偏向性的征税行为都会导致企业的竞争力发生实质性的改变。而这就要求政府特别是地方政府在提振本地经济时需要注意尽量避免以各种税收政策为名在实际上改变某一所有制企业的竞争优势。换句话说，就是需要政府恪守税收中立的姿态。而要实现税收中立，就要平等对待国企与私有企业的经营活动。

根据我国《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，我国境内的依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织都需要依法按照相同的税率缴纳企业所得税。这说明在征税主体及税率方面，我国已经在企业所得税领域实现了税收中立。但问题在于上述法律所规定的税收优惠制度目前在各地均呈现泛滥之势，有关税收优惠的规范性文件数量多，内容复杂，涉及几乎全部税种(叶金育，2016)。这就给地方政府使用税收优惠政策造成市场分割，以此对市场竞争造成不良影响埋下了隐患。税收优惠待遇上的差异将会导致国企拥有不当竞争优势，因为税收优惠实际上等同于财政补贴。此外，税收优惠的不当倾斜还会造成非国企避税动机提高，引发寻租、偷逃税等不法行为。

根据实证分析，民营企业与国有企业在获得所得税税率优惠方面没有显著差异，但民营企业的适用所得税税率比国有企业更高，这说明地方政府在通过税率以外的方式给予国有企业税收优惠(李元旭，2011)。在企业税外负担较重的省市，高管具有政府背景的公司的适用税率和实际所得税率都要低于高管没有政府背景的公司。而且，公司所在省市的企业税外负担越重，高管的政府背景能获取的税收优惠也越多。(吴文锋，2009)

此外，国企也可能会遭受税收劣势。国企的商业活动有时要面临更高的税率，例如我国在“营改增”之前国企就需要面临较大的缴税压力，而这种压力对于私有企业来说影响较小(曹越，2017)。但在税收征缴制度不断改革的过程中，税种税率带来的不平等影响将逐渐消除。

三、 实现税收中立的路径分析

澳大利亚作为最早实施竞争中立包括税收中立的国家，其实施举措由经合组织研究讨论后被大力推广，有一定的参考价值。

1.税收中立评估制度

税收中立评估机制作为一项贯穿税收中立实施前、实施中以及实施后的整个过程的重要机制，其对税收中立制度构建的作用是，解除法律法规当中与其政策目标不相关且完全没有必要的对于税收中立的限制。

一个完整的税收中立评估机制包括了：明确的政策目标；说明可实现同样政策目标的候选方案；评估各方案和对竞争的影响；对给出的方案进行比较等内容。税收中立的评估确定了受影响的企业或相关行业中可能对税收中立不利的潜在因素，决策者应该寻求可实现政策目标且同时带来的不利因素最少的替代方案。如果找不到这样的方案,则应该对监管政策进行在税收中立方面的成本和效益的分析和权衡。只有政策效益超过成本包括对税收中立的负作用时，此政策才是可行的。

其中，核心的部分是“税收中立清单”的建立。经合组织发布的“竞争评估工具原则”中针对四大类限制竞争的问题撰写了一份问题清单，决策者应核对是否对这些问题做出肯定或否定的回答。同样地，针对限制税收中立的问题也有相应的“税收中立清单”，如果拟执行的政策有以下任一影响，则应该实行税收中立效应评估：第一、国企的职能是否得到了清晰的划分；第二、国企的商业职能与公共职能是否独立核算成本；第三、国企的商业活动是否获得与可比较企业相似的回报率；第四、国企是否得到了某种税收减免或接受监管时的豁免；第五、国企是否从政府机构那里获取了更及时或更全面的税收信息。

2.税收中立承诺制度

税收中立承诺通常有以下三种形式：

(1) 作为财税法一部分的税收中立承诺。在尚未制定或尚未完成税收中立框架的国家，也可能会对税收中立有迫切的需要，这个时候税收中立承诺制度的作用就得到了体现。国际上通行的做法是，对现有立法进行调整并依赖于现有执行机制，来解决国企所处的市场的竞争格局问题。如果能将税收中立承诺写入竞争法当中，那么就可以立即利用已有财税法的各种资源，包括执法机构。此外，在财税法当中加入税收中立承诺的内容，可以要求各级政府和各类企业立即做出反应，从而节省了逐级推进所需耗费的时间，同时还能引起上述主体的重视。

(2) 专门的税收中立承诺协议。在改变已有财税法律或其他法律较为困难或需要太长时间时，各级政府可以签署单独的税收中立承诺协议(也可以与其他协议一同签署或附于其他协议之中)。这样的协议大部分都具有法律效力，但很可能因缺乏细则或位阶过低而难以得到执行。其优势主要在于可以较为完整地规定税收中立原则，并且可能会因为被单独发布而得到更大的关注，之后再进行单独立法或写入竞争法会受到的阻力将更小一些。

(3) 分散型的税收中立承诺。大多数情况下，一国政府不可能对全部税收中立做出承诺。各个国家经济发展情况和目标都存在差异，因此可以存在多样化的选择。实际上，国企进行完全的商业活动或政府能及时合理的补偿国企履行公共职能所产生的成本都是难以实现的。因此，教条式的推行所有税收中立规则是低效率甚至行不通的，并且可能会造成不必要的损失。分散性的税收中立承诺为政府提供了可自由组合、调整的承诺方式，例如可就税收等法律规则较为完善的领域先行实现税收中立，再由此向其他领域逐步推进。或者考虑到国企改革而首先依据税收中立理念进行国企的职能划分和直接成本核算。

在澳大利亚，税收中立承诺的主要内容通常为：

(1) 各级政府要在截止日前向社会发布关于实施税收中立的政策声明，并在其后每年对税收中立实施情况发布年度报告。

(2) 各级政府要确定并公布其实施税收中立的日程表，并且要根据日程表安排向社会公布实施进展和其他反馈。

(3) 各级政府按上述日程表的安排对国企进行分类并对商业类国企实施现代企业制度、保证对国企适用正常税收及监管制度，并且国企将被要求支付债务担保费用以抵消政府担保带来的竞争优势。

(4) 各级政府按日程表的安排对那些将商业活动作为功能之一的国企适用税收中立，并且这些国企要保证其商品和服务的价格能够反映其全部直接成本。

(5) 各级政府按照日程表的安排修改采购程序以使其具有竞争性、非歧视性和透明性，并且使国企与私有企业在采购项目立项过程中获取的信息大致对称。税收中立承诺一旦作出就具有法律效力，各级政府必须在社会监督之下按照承诺的内容逐步实施税收中立相关的各项制度，因此在实际操作中具有重要意义。

3.税收中立救济制度

在政府致力于实现税收中立的情境中，用于做出税收中立承诺的制度框架(包括法律框架与法律之外手段)以及在政府行政系统中的机构设置，都会对采取何种救济措施以及如何实施救济措施产生明显或潜在的影响。在对税收中立进行顶层设计时，应当考虑设立一个专门机构负责有效执行这些救济措施，而另外再设立一个专门机构对此进行监督。例如在澳大利亚，国库部负责制定税收中立政策，财政部则负责协助各国资管理部门对其国企落实税收中立政策，然后再由生产力委员会负责管理投诉受理等事务。通常情况下，某一政府部门难以触及非中立的核心，如国企改革过程中产生的非中立问题等，因此需要多部门联合进行执法。在澳大利亚，关于税收中立的救济被统一包含在了竞争中立救济制度中，具体制度设计如下：

(1) 设立专门的竞争中立办公室，负责受理和调查关于税收中立的投诉，以及负责组织对税收中立的评估工作。竞争中立办公室隶属于反垄断执法部门，以便于对竞争扭曲行为和事实进行专业化调查和分析。因此，其组成人员应当由反垄断执法部门指定，并由反垄断执法部门较高级别行政人员担任办公室主要负责人。该主要负责人对管理办公室重大事务以及召开各类会议负责。此外，该办公室应当至少需要以下几类专业人士：经济学家、法律专家、会计专家以及拥有丰富国企从业经验的人员等，这些人员可以在由竞争中立办公室成立的咨询委员会中从事相关工作，也可以直接成为办公室的组成人员，具体由反垄断执法部门负责安排，以能够高效处理税收中立问题为标准。

竞争中立办公室由反垄断执法部门授权处理以下事务：受理和调查税收中立方面的投诉；要求提起投诉的组织和个人提供所需信息；对相关税收中立事项提出建议并进行调解；对投诉事项进行调解无果后进行正式调查；对调查结果向反垄断执法部门做出报告；向国企、政府机构或其他组织提供关于税收中立的咨询服务；在税收中立政策制定过程中进行税收中立评估。

(2) 其他政府部门对税收中立的救济措施。竞争中立办公室本质上是一个咨询机构，其并没有处理具体税收中立问题的权力，因此，如何有效协调各政府部门工作成为税收中立救济机制中最重要的问题。根据澳大利亚的经验，各政府部门在检测并纠正税收中立偏离时可采用下列措施。

第一，反竞争行为的禁止以及结构性或行为性补救措施。在开放具有网络性质的产业(如电信、运输和邮政服务)时，竞争主管部门往往会采取事前措施，借助于单纯商业活动与其他活动的结构性拆分来实现税收中立。同样地，也可以对国企的商业活动和非商业活动进行业务隔离的行为性补救措施。在越来越激烈的竞争压力和监管压力下，我国正加速对国企的结构性拆分并进行现代企业制度改造，这对税收中立的实现无疑具有重大意义。在地方政府所管理的国企层面，许多救济措施是这样的：监管部门发现此类企业因为与地方政府有特别关联而享有不当竞争优势，应当要求该国企将按照商业目标运作的部分进行剥离或提供足够的信息披露，从而与地方政府保持适当的距离。另一种则是禁止国企滥用市场支配地位的传统模式，外加适当的结构性调整或行为性补救措施。如可以在一定程度上对其实施业务剥离。此外，还可以使用禁止那些无法避免滥用市场支配地位的国企参与政府采购或有关招投标，但这种方式因过于激烈而一般很少得到采用。

第二，惩罚或纠正违反税收中立的行为。因为行政权力制约等因素，各种监管机构很少对国企或其管理者违背税收中立的行为进行处罚，只有反垄断执法部门拥有解决国企不当竞争优势问题的救济措施。如果国企因其所有权性质享有的不当竞争优势被有意或无意的用于扭曲竞争，那么反垄断执法部门就有权根据相关的法律或政策来解决该税收中立问题。

第三，设立补偿金制度。对竞争优势或劣势进行等价的金钱补偿，是精确抵消税收非中立的最佳方式。此制度往往设计较复杂的具体操作流程，且要求较高的社会可接受程度，同时要求监管机构精确地估测非中立的竞争优势或劣势，只有在国企分类改革完成之后才能逐步实施。

四、 推进我国税收中立的建议

由于税收中立属于竞争中立的一部分，单独实施难度较大，因此在我国现阶段可以进行税收中立的前期工作，从而为以后推行全面的税收中立做好准备。具体包括以下几项：

(1) 统一税收优惠制定标准，在保证税收优惠政策对产业转型和平衡地区经济发展的同时，消除其针对不同所有制企业而制定的不同实际所得税率。目前我国大量的税收优惠政策主要由财税部门发布的一般规范性文件为依据，其专业性与灵活性虽然得到了保证，但由于法律层级低、监督管理不到位，导致财税部门以及地方政府的税收决定权过大，极易造成税收非中立(叶金育，2016)。因此，应当不再将税收优惠政策当作宏观调控手段，而应当将其作为法治化正规化的税收法律文件严肃对待。

(2) 改变我国目前高税率疏征管的现状，构造低税率严征管的良性税收征管环境。税率高征管松极易促使企业进行避税、逃税、偷税以及骗税等违法犯罪活动，造成守法企业税负重、不守法企业税负轻的“劣币驱逐良币”的恶性循环，同时也给税收部门寻租等腐败活动滋生提供温床。正确的做法是降低基础税率，提高征管标准，加大处罚力度，在税收征管总量不变甚至提高的前提下保持税收征管的公平、合理。要实现这个目的，最重要的做法是提高税务系统工作人员的业务素质和执法管理，加强外部监管(茅于轼，2003)。其次，改变我国高度集中的财政体制，减轻地方政府的财政压力，从而使地区间税收竞争的激烈程度得以降低，同时减轻地方政府对地方企业的税收攫取。

(3) 建立健全税务咨询服务体系，为各种类型企业提供能够满足其要求的税务指导，树立纳税人权利义务相统一的意识。长期以来，我国税收宣传只重纳税人义务而不重纳税人权利，这也是导致包括国企在内的各类企业的实际控制人对税收征管存在误解的原因，同时也是各类企业特别是中小企业或民营企业不重视正确的税务咨询服务而偏向于向他人学习不合法避税的原因。因此，税务部门应当从纳税人和税务代理人处收集信息，对重要涉税疑难问题发布简明扼要的办税指南; 深入了解不同类型的纳税人，有针对性地开展业务联系; 积极推广纳税服务项目，使纳税人充分了解、正确选择服务渠道(刘奇超，2015)。

(4) 推进税收信息化、智能化管理。税收征管因其专业性、复杂性、隐蔽性等特点，使得避税、逃税、漏税、偷税、骗税等不合理或不法行为的查处成本巨大，加之我国企业数量多、类型复杂，税务部门想要完成严格征管的任务难度很高，因此在未来的税收管理中信息化、智能化的复合征管系统配合专业化的税收人才队伍才能够达到税收征管的全覆盖无死角。2015年国务院出台的《促进大数据发展行动纲要》，其强调形成政府数据统一共享交换平台。具体而言：充分利用统一的国家电子政务网络，构建跨部门的政府数据统一共享交换平台，到2018年，中央政府层面实现数据统一共享交换平台的全覆盖，实现金税、金关、金财、金审、金盾、金宏、金保、金土、金农、金水、金质等信息系统通过统一平台进行数据共享和交换。信息化与智能化税收管理系统的最大优势在于其能够基于大数据进行深度学习，以此帮助税务人员及时发现税收征管漏洞，并且能够在极短的时间内处理海量数据，此外剔除了人性弱点的人工智能还能够有效防止税收征管当中可能出现的腐败现象。

(5) 逐步建立税收中立评估、承诺及救济制度。约束税收优惠的滥用并不是税收中立制度的全部内容，要达到其实施目标还需要竞争监管部门以及税务征管部门的通力合作，建立起事前预防、事中监管与事后处理全程配合的完整体系。根据澳大利亚税收中立制度的经验，我国可首先成立专门的评估与报告机构，全面审查评估现有税收优惠制度所带来的经济效益、竞争扭曲等影响，同时向负责机构及全社会制作“税收中立清单”与改革方案草案等报告。其次，对于地方政府，则要求其公开明确承诺遵循税收中立原则，并接受来自任何企业或其他商业组织、个人关于税收中立的投诉，经地方税务机构或竞争监管机构审查后给予及时回复，同时在行政权限内提供必要的救济途径。

随着我国政府部门进一步与市场划清界限，以及继续弱化GDP至上主义的趋势愈发明显，税收优惠等税收制度逐渐把目标从经济利益转移到社会利益、把重点从补贴个别企业转移到建立合理的竞争秩序，而税收中立制度则恰恰顺应这一伟大的历史进程。税收中立作为竞争中立当中的一个较为专业的领域，其推进不但需要税收征管部门的自我改革，还需要其他部门、企业以及整个社会的参与，共同构建完善、健康、高效的税收征管体系。