消耗性生物资产的确认与计量——基于“獐子岛系列事件”的案例分析

朱晓亮

（西安财经学院，陕西西安710000）

1 引言

众所周知，农业受自然环境影响较大，对于水产品消耗性生物资产来讲，存在数量和质量难以准确估算，受自然环境影响显著等特点。水产品存货盘查存在一定的困难，加之自然环境的不可预估性，难以提前预估自然环境对水产品产生的影响。由于信息不对称等因素的存在，消耗性生物资产的计量问题也在一定程度上影响着投资者的信心。因此，对于消耗性生物资产的确认和计量逐渐成为人们关注的问题。

2 “獐子岛系列事件”概述

獐子岛集团股份有限公司我国一家水产养殖龙头企业，主营业务有水产养殖，水产品加工和海上贸易运输。

2018年1月30日獐子岛突发公告称，公司的虾夷扇贝出现存货异常，公司预计2017年亏损5.3亿至7.2亿元，相关金额将全部计入2017年度损益。直接导致公司2017年度“扭赢为亏”。公告一出，舆论哗然。更有网友将此次事件称之为“獐子岛扇贝逃跑2.0事件”。其实早在2014年，獐子岛就发生过相似的事情。獐子岛集团发布公告称由于受到来自黄海百年一遇的异常冷水团影响，价值7亿元虾夷扇贝遭灭顶之灾，公司同样由盈利转为巨亏8.12亿。这成为了2014年A股市场最大的一起“黑天鹅事件事件”，被媒体称为称“獐子岛冷水团事件”。充满神秘感的黑天鹅事件以相似的理由再一次上演，不仅反映出上市公司对事件的认识程度不深，并未从之前的事件中吸取教训导致错误问题的重复上演，更加增加了公众对生物资产确认与计量的关注度。

3 案例分析

3.1 消耗性生物资产的确认

《企业会计准则第五号——生物资产》（以下简称CAS 5）第三条，将生物资产划分为三类：消耗性生物资产、生产性生物资产、生物资产公益性生物资产。CAS 5对生物资产的确认做出如下规定：企业因过去的交易或者事项拥有或者控制该生物资产，与该生物资产有关的利益很可能流入企业，该生物资产的成本能够可靠地计量。

在本案例中，虾夷扇贝等生物资产是由獐子岛集团股份有限公司在3年前投拨在自家养殖海域，基本可以确定该部分生物资产由獐子岛拥有或者控制。难点在于如何确认与该生物资产有关的利益流入企业的可能性。由于生物资产各有其独特的生长环境和生长周期，虽然可以人为地改变生物的生长环境和周期，促进或者抑制其生长，但总的来说生物资产存在状态并不完全被人所控制。对应的，生物资产及其容易受到极端天气、瘟疫灾害等客观条件的影响。由此会给企业带来相当大的亏损。

3.2 消耗性生物资产的计量

3.2.1 国际国内关于消耗性生物资产的计量

2001年2月国际会计准则委员会发布了《国际会计准则第41号——农业》(以下简称IAS 41)，我国2006年发布的《企业会计准则第五号——生物资产》（以下简称CAS 5）相比，ISA 41规定，用公允价值扣除预计至销售时将要指出的各种费用来计量消耗性生物资产的初始计量和后续计量。而CAS 5则采用历史成本计量。这两种规定各有利弊。公允价值计量可以更好地反映真实资产的变动情况，便于投资者和利益相关者及时地从市场获得信息。但以有其特定的条件约束。采用历史成本模式计量生物资产对应了会计计量可靠性要求，但是随着生物资产市场价格的波动，不能真实地反映生物资产的价值。

3.2.2 獐子岛消耗性生物资产的计量

①生物资产初始计量。公司取得的生物资产，按照取得时的成本进行初始计量。即按照初始成本计量。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

②生物资产后续计量。消耗性生物资产采用成本计量模式进行后续计量。消耗性生物资产成本构成为苗种费、浮筏摊销、工资性薪酬、海域使用费、利息等。

獐子岛的消耗性生物资产采用历史成本模式计量。初始计量时獐子岛采用历史成本模式能够可靠地反映其存货中消耗性生物资产的价值。但是在后续计量过程当中，獐子岛依然采用历史成本模式计量，在企业生产经营过程当中，大量的成本费用不用被计入到当期的损益，而是在虾夷扇贝等生物资产收获时才一并结转。这个过程往往与生物资产的生长周期相一致。

4 结论与启示

生物资产本身的特殊性就决定了生物资产确认与计量存在一定的难度。虾夷扇贝此类生物资产的的生长速度，生长过程等都是无法准确监控，海底环境复杂，测量手段、测量工具有限，加之测量成本较高，也使得对獐子岛消耗性生物资产进行审计的难度大为增加。

同样需要指出的是，CAS5关于生物资产的确认和计量准则存在一定的缺陷。因为消耗性生物资产的多样性和特殊性，关于资产认定中的相关利益很可能流入企业的表述可能会被投机者利用。在此案例中獐子岛还曾发布虾夷扇贝无减值迹象的报告，随后又曝出存货异常的消息。这无疑打击了广大投资者的投资信心。CAS5规定企业采用历史成本模式计量。本案例中这种计量模式可能会导致会计信息失真，同时这种计量模式无法向投资者传递企业消耗性生物资产的真正价值。

[1]李煜婷,张卫民.生物资产确认条件反思——基于獐子岛系列事件的案例分析 [J].财会月刊,2016(22):72-74.

[2]张帆.消耗性生物资产的会计计量与披露——由“獐子岛事件”引发的思考[J].会计师,2015(07):35-36.