固定资产模式下合同能源管理的会计处理

杨玲

【摘 要】 2016年5月全面营改增后，合同能源管理服务正式纳入增值税的征收范围。由于我国相关会计法规并没有出台对合同能源管理的会计处理规范，导致实务中不同节能公司财税处理各不相同。文章通过案例就营改增后上市公司合同能源业务进行梳理，针对当前存在的四种会计核算方法作了分析与探讨，提出了“固定资产模式”的会计核算方法。

【关键词】 合同能源管理； 增值税减免； 固定资产模式； 融资租赁

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0149-04

一、合同能源管理核算的现状

经济发展到一定阶段后，企业与环境保护相关的节能减排问题不断得到政府的重视，政策面大力支持各种提供与此相关的节能服务的企业发展。在此背景下，国内有关节能服务的各种合同能源管理业务得到了快速的发展，尤其近5年来，合同能源管理业务的发展进入了井喷期，用能企业利用各种节能服务公司所拥有的节能技术实现节能减排。用能企业与节能服务公司两者就此达成一致并让渡部分或全部节能所实现的效益作为节能服务公司的收入，这样的合同行为即合同能源管理。目前合同能源管理业务在国内的快速发展也带来了模式创新，主流模式有节能效益分成、节能用量保障及能源费用托管混合等。

不过，我国针对合同能源管理业务会计处理的相关会计准则并未配套完善，导致相关会计处理难题不断增加，成为当下理论界和实务界普遍关注的问题。现行《企业会计准则》或《企业会计制度》等主要会计法律法规均未专门针对合同能源管理业务出台相关规定，实务中企业对此处理的方式也不统一，主要有BOT模式、融资租赁模式等。各个企业合同能源管理业务会计处理的不统一导致相关会计信息质量可比性大大降低，不利于财报使用者、政府部门及审计人员对企业财报的使用，最终对该市场的可持续发展带来不利影响。

对此，本文以一家节能服务公司的合同能源管理业务作为切入点，就此业务的会计处理问题进行剖析并给出适当的会计处理建议，希望为实务中有关企业的合同能源管理业务会计处理提供借鉴[ 1 ]。

二、案例介绍与分析

例1：现有一个专门提供节能服务的公司鸿宇有限公司（乙方）与一火电厂凯德股份有限公司（甲方）在2017年初达成一项合同能源管理协议，签署《凯德公司余热利用发电项目合同》。该合同核心条款如下：（1）凯德发电厂为鸿宇公司提供相应的余热发电场地及余热，鸿宇公司负责项目的设计、投资及运行全套管理服务并承担相应全部风险。（2）余热发电项目设计及投资建设期1年、运行期15年，均由鸿宇公司全权负责并且取得运行期的全部收益。（3）项目操作方式参考BOT模式，运行期15年结束后所有权转移至凯德发电厂，15年运行期间全部收益归鸿宇节能服务公司。

针对本案例，理论和实务中相关节能服务公司对此做出的会计处理及披露方式并不统一，主要存在以下四种处理方式。

方式一：BOT模式核算

目前实务及理论界多认为该案例所述合同能源管理业务应按照企业会计准则规定的BOT模式进行会计处理，即“CAS14——收入”“CAS15——建造合同”规定方法处理。从上述案例的合同条款可知该项目甲乙双方按照BOT模式进行，即意味着鸿宇节能服务公司在项目设计、建设、运行及最终移交的过程中参考BOT流程进行，业务特征基本与BOT业务一致。此外，这也与企业会计准则解释第2号规定的有关BOT方式建造业务类似。该项目在第一年的投资建设期，鸿宇公司按照“CAS15——建造合同”进行相应的会计处理与披露，项目第二年开始投产至第十六年末全部15年运行期间内鸿宇公司依据“CAS14——收入”进行处理。

方式二：混合销售模式核算

实务中部分企业及学者认为合同能源管理服务实际是一项混合销售行为，部分提供劳务，部分銷售商品，可参照“CAS14——收入”准则规定进行相应的收入确认、计量及报告。针对该案例，可简单看成鸿宇节能服务公司向凯德发电厂提供余热发电项目的合同能源管理服务，项目设备在建设完工、运行期结束后所有权无偿转移给甲方，可看成为向甲方分期收款（运行期收入）方式销售项目设备并为其提供建筑安装服务。考虑这样的混合销售能有效区分产品销售及建设安装服务，故可参照“CAS14——收入”的商品销售及提供劳务分别确认相应的收入。

方式三：依据“CAS15——建造合同”核算

从上述案例并结合合同能源管理业务的主流模式来看，鸿宇公司为凯德发电厂主要提供的是节能项目建设及项目运营，类似于建造业务。鸿宇公司作为拥有先进节能技术的服务公司，其主营业务是节能服务提供而非发电，业务收入的根本在于为客户提供先进的节能服务，本案例可简单看成鸿宇公司为凯德发电厂提供建设服务并以余热发电项目产生的发电量收入为合同对价。为此，针对本案例所述的合同能源管理服务鸿宇公司可根据“CAS15——建造合同”进行会计处理。

进一步分析案例可知，鸿宇公司提供该项合同能源管理服务（建造合同收入）由于挂钩未来15年运行期间的发电量，导致其存在时间、市场等众多因素产生的高度不确定性，相关经济利益不能可靠估计。故针对此建造合同收入不能直接按照“CAS15——建造合同”的完工百分比法确认，而需要根据成本能否收回为基础进行相应的会计处理。若合同成本能收回且可靠估计，则建造合同收入以实际收回合同成本进行确认；若合同成本不能收回，则鸿宇公司在相关合同成本发生时即确认相应的合同费用，并不确认合同收入。

方式四：根据“CAS21——租赁”规定作为融资租赁业务处理

上述案例中，鸿宇公司为凯德发电厂提供的余热发电项目本质上是按照甲方（发电厂）的要求具体为其定制的一个特殊资产，该资产高度的专用性使其仅供发电厂使用，合同的履行质量高低也取决于该专用资产的质量。由合同条款可知，合同期限包括的16年内余热发电项目所有权均属于鸿宇公司而非凯德发电厂，隐含了租赁；合同期限16年届满后，项目所有权无偿转移给凯德发电厂。对此，可近似认为鸿宇公司15年运行期间的收入所得为余热发电项目的公允对价，这与“CAS21——租赁”所规定的融资租赁业务相对应。为此，部分实务及理论学者认为可近似把此合同能源管理业务界定为融资租赁业务，参照“CAS21——租赁”准则处理[ 2 ]。endprint

三、对主流会计处理方法的评价分析

上面介绍的四种会计处理方法都基于合同能源管理业务的交易事实与相关会计准则结合进行的，具有一定的真实性、合理性和可靠性，但是从合同能源管理服务的本质来看，相关服务公司主要是通过先进节能技术为用能单位服务，并不是传统意义上的BOT业务或者混合销售，且与之有较大差别。为此，笔者进一步深入分析，以便得出较为合理的方法指导此类业务的会计处理。

（一）方式一的会计处理评析

根据企业会计准则解释第2号的规定，只有在以下三个条件得到同时满足的情况下才可以界定为BOT业务并按照相关准则处理：（1）此公共基础建设项目由政府有关部门或其授权企业进行发出（甲方）；（2）投标企业需政府授予的相应特许经营权且中标方需单设项目公司对中标的基础设施项目进行建设、运营，项目公司严格按照“建设—运营—移交”步骤开展业务，尤其基础项目完工后必须承担一定期限的运营责任；（3）特许经营权合同会对该基础设施项目所涉及的质量、收费标准、经营服务对象及收费调整等作出约定，同时约定运营期满后需无偿移交政府或有关部门。

本文所述案例是由凯德发电厂发出并由鸿宇公司承接，虽然整个项目按照BOT模式进行，但是凯德发电厂并非政府有关部门，项目并非政府公共基础设施建设，鸿宇公司也不是拥有某些特许权的企业，等等，都不符合BOT业务的有关规定。除此之外，BOT业务是项目公司对建设标的拥有后续的特许经营权而非所有權，而本文所述的案例中鸿宇公司在运营期间拥有的是所有权而非经营特许权。无论哪种角度，从《企业会计准则解释第2号》有关BOT业务规定来看，合同能源管理服务按照BOT业务处理并不恰当[ 3 ]。

（二）方式二的会计处理评析

本文介绍的案例可知，在鸿宇公司建设完工后的15年运营期内，项目所有权归属于鸿宇节能服务公司。从销售角度来说，不仅余热发电项目所有权或主要风险报酬未有转移，且鸿宇节能服务公司的项目收入取决于运营期间的节能效益（即未来余热发电所产生的收入），导致收入不能合理预估且不能够可靠计量。为此，该案例合同能源管理服务并不符合“CAS14——收入”准则所规定的收入确认条件，方式二的会计处理方法并不合适。

（三）方式三的会计处理评析

目前主流的合同能源管理业务后续运营模式分为多种，提供节能服务企业的收入可能变动对价也可能固定对价。常用变动对价的方式类似本案例，收入与运营期间的产出挂钩；固定对价一般是以初始运营期的第一个月的节能效益收入测定整个运营期间的节能收入。变动对价与固定对价在现实中主要取决于是由节能服务公司提供后续运营服务还是直接建设完工后移交给用能单位，本案例中由鸿宇公司提供后续服务属于变动对价取得业务收入。由于鸿宇公司提供后续服务且收入属于变动对价，鸿宇公司建设完工后很难合理预估收入及成本能否收回等，若按照方式三进行会计处理将严重依赖管理层的职业判断与会计估计，高度的估计不确定性降低了信息质量，影响了会计核算和审计鉴证的效果。

根据“CAS15——建造合同”准则规定，衡量相关交易是否属于此的关键标准是发包方（买方、甲方）可以在开建前制定结构标准或变更重大结构标准，比如，房地产开发企业掌握了房屋结构权。案例所介绍的合同能源管理服务，凯德发电厂作为合同甲方并没有权利对余热发电项目进行决定，关键设计建设均由乙方鸿宇公司负责并决定。为此，从“CAS15——建造合同”准则的规定来看，本合同能源管理业务方式三的处理模式并不合理。

（四）方式四的会计处理评析

本文所述案例中，凯德发电厂与鸿宇公司双方的交易性质基本符合国际财务报告准则中有关租赁的判断指引，鸿宇公司按照融资租赁进行会计处理具有一定的合理性。不过，是否真的能够按照“CAS21——租赁”进行处理，有待商榷。本文所述案例中，鸿宇公司的租金收入（余热发电项目出租）取决于项目运营期间（租赁期间）的发电量产出，同时运营期（租赁期）结束后该特定资产无偿转让给发电厂（特定资产承租方）。由于租金收入的不确定性且项目资产在运营期（租赁期）的主要风险报酬未转移，收入的合理估计具有高度不确定性，决定了简单认为该业务是融资租赁且按照融资租赁业务进行会计处理并不恰当。

四、合同能源管理业务会计处理的选择

经过分析，可以发现上述四种方法各有优缺点，针对节能服务公司会计方法的选择，本文认为应本着简单、方便的操作原则，综合各种方法的优缺点，选择适合的会计处理方法。因此本文根据“CAS14——收入”和“CAS4——固定资产”的相关规定，提出了“固定资产”处理模式。该模式下，需要把节能服务公司建造的资产看成企业自有的资产。同时，节能服务公司把整个项目分为了三个阶段，分别是建设期、运营期和移交期。节能服务公司在项目运营期进行资产的折旧计提，在项目运营期结束后，按照0元出售给用能公司。在本例中，合同建设期内余热发电项目所有资产的所有权归属于鸿宇公司且由其承担项目设计投资及运营，可视同鸿宇公司自行建设项目资产。那么，该资产竣工后可认为是鸿宇公司的自有资产，确认为企业股东资产，该资产提供给凯德发电厂使用。项目运营期间内，根据双方约定协议价格以当前发电量确定节能收益，按照“CAS14——收入”确定为当期收入。合同期限届满后，鸿宇公司将余热发电项目无偿转移给凯德电厂，可视为处置此前确认的固定资产。具体会计处理如下。

为进一步方便讨论，接上述案例，该合同能源管理项目鸿宇公司总投资18 000万元，建设期1年（2017年全年）。合作期间内鸿宇公司享有除土地外一切因该项目形成的资产所有权，合作期满此类资产所有权由乙方无偿转让给甲方。鸿宇公司预测项目运行期内每年带来发电收益为3 320万元，运营期每年的主要成本支出为350万元。已知合同能源管理服务适用增值税的税率为6%，同时增值税享受暂免征收的优惠政策。endprint

第一步，项目建设期（2017年1月1日—12月31日）会计处理。

由于视同鸿宇公司自建项目并属于其自有资产，故在建设期鸿宇公司针对余热发电项目发生的各种建设成本合理归类并计入“在建工程”，竣工验收合格后按照规定转让“固定资产”。为便于分类核算，可针对此项目单独设置二级明细科目“余热发电项目”进行核算，确认入账“固定资产”后在运营期间按照规定方法计提折旧（同时确认相关节能服务收入、费用等）。该长期资产的折旧需要鸿宇公司合理确定预计净残值、折旧年限及折旧方法。预计净残值，由于合同期限届满该长期资产无偿转移给发电厂，可简单将此净残值确定为0；对于鸿宇公司合理拥有该长期资产的年限为运营期的15年，故折旧年限即为15年；折旧方法需综合考虑余热发电项目的经济利益实现方式来进行确定（本文简单选择年限平均法，即直线法）。

借：在建工程——余热发电项目 18 000

贷：银行存款＼在途物资＼原材料等 18 000

借：固定资产——余热发电项目 18 000

贷：在建工程——余热发电项目 18 000

借：管理费用＼生产成本等 1 200

貸：累计折旧 1 200

第二步，鸿宇公司运营期间节能收入确认（2019—2033年）。

前文分析，本案例可根据“CAS21——租赁”中有关经营租赁的规定来进行相关收入的确认（并同时确定相关费用）。根据营改增36号文规定，合同能源管理服务按照6%税率计算增值税，但又同时符合《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中的免税规定，故可实现一定的税收减免[ 4 ]。

借：银行存款＼应收账款等 3 320

贷：主营业务收入——余热发电项目 3 122

应交税费——应交增值税（销） 198

借：应交税费——应交增值税（税收减免） 198

贷：营业外收入 198

借：主营业务成本——余热发电项目 350

贷：应付职工薪酬＼原材料＼银行存款等 350

第三步，合同期限届满无偿转移余热发电项目时的会计处理（2033年12月31日）。

经前文分析可知，无偿转移应视同鸿宇公司处置该余热发电项目，故可以参照固定资产处理相关会计准则进行会计处理。此外，考虑目前相应税收优惠政策，该项处置暂免征收增值税，故无需考虑增值税。为此，鸿宇公司在转移资产时直接将此前的“固定资产——余热发电项目”账户及其对应的“累计折旧”账户相互结转冲销即可[ 5 ]。

借：累计折旧 18 000

贷：固定资产——余热发电项目 18 000

五、结论

合同能源管理市场各种业务模式众多，给相应的会计处理带来了一些难题。本文本着简单、方便的操作原则，结合我国相应税收优惠政策，提出了“固定资产”模式的会计核算方法。该模式下认为节能服务公司建设的节能资产符合固定资产的定义和确认条件，在合同期内节能项目应按照固定资产的方法进行后续计量。同时在项目的运营期，节能服务公司产生的节能收入和费用应参照企业会计准则中收入费用的确认方法进行确认和计量。本方法虽然也有不足，但是和其他四种主流方法相比，该方法更满足各方面利益的需求。在未来合同能源管理的发展中，本文认为不必必须选用哪种方法，会计处理方法的选择要依据具体业务具体分析，同时考虑每个业务的经济实质，不能盲目进行某种方法的套用。同时，在方法的选择上，企业也应当及时准确地掌握合同能源管理的一些国家最新优惠政策，尽量考虑是否有助于企业纳税筹划。为了享受相关税收优惠，在签订相关合同能源合同时企业要注意合同的内容是否符合《合同能源管理技术通则》和《合同法》的相关要求。最后在企业实务操作中，为了企业信息质量的可比性，企业一定要考虑会计政策一贯性的要求，企业在进行合同能源业务核算时，一旦选用某种方法，将不能进行变更。

【主要参考文献】

[1] 董卉娜，邢璐.节能效益分享型合同能源管理之会计核算[J].财会月刊，2015（11）：25-28.

[2] 徐宗宇，冯爽.对合同能源管理会计核算问题的探讨：基于我国会计准则和IFRIC相关规定[J].会计之友，2016（21）：107-111.

[3] 张磊，娄欣轩.合同能源管理会计核算的探析[J].财会学习，2011（7）：56-57.

[4] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].财税〔2016〕36号，2016-03-23.

[5] 吴迎恺.关于合同能源管理会计处理的探讨[J].中国注册会计师，2012（4）：35-36.endprint