管理会计概念的重新界定

【摘 要】 对管理会计看法不同属于正常现象，但是如果为某个组织设计管理会计系统或者为中国管理会计构建一个理论与方法体系，就必须有一个明确的管理会计概念。文章认为管理会计是创造组织价值的信息系统，主要通过决策支持系统、管理控制系统和行为调节系统三种途径创造组织价值。

【关键词】 管理会计； 价值创造； 决策支持系统； 管理控制系统； 行为调节系统

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0006-05

对管理会计有不同的看法是正常现象。但是，如果我们为某个组织（企业或行政事业单位）设计一个可操作、可运行的管理会计系统，如果我们希望构建具有中国特色的管理会计理论和方法体系，那么，就必须有一个明确的管理会计概念，以确保系统设计和体系创建过程前后一致，不自相矛盾；确保设计的系统和创建的体系能够解决该组织或整个管理会计所面临的问题，或者至少不产生负面效果。

为此，本文集中讨论管理会计的概念。

一、管理会计的基本定义

所谓管理会计，就是创造组织价值的信息系统，其输出的信息提供给组织内部的管理者和员工。在我国组织是指企业和行政事业单位，在国外是指营利组织、非营利组织和政府机构。这种提法源于两方面：一是哈佛大学教授卡普兰①与其他三位教授编写的教科书[ 1 ]；二是厦门大学余绪缨教授②发表的学术论文[ 2 ]。

理解管理会计概念须把握两点：一是企业价值有三重含义：股东价值、客户价值或利益相关者③[ 3 ]价值。价值就是需要，股东价值就是股东需要，用利润、经济增加值、投资报酬率等财务指标来表示，而其他如客户、员工、商业伙伴、社区等往往需要用非财务指标表示。但必须牢记：对企业来说，股东价值处于优先地位，是目标函数，客户及其他利益相关者的需要是股东价值的约束条件，也可用数学求解。

二是管理会计提供财务和非财务两种信息。管理会计信息包括财务与非财务两类，但两者不是相互孤立和排斥的，财务信息是因变量，非财务信息是自变量。因为提供财务信息，才被称为会计；但也因为提供非财务信息，很多学者迄今不承认其会计地位。这是莫大的误解！必须牢记：只有那些影响财务信息的非财务信息才是管理会计信息，并非“是个筐，什么都能往里装”。换言之，财务信息是被解释变量，非财务信息是解释变量，两者之间有函数关系，完全用数学表达，结合IT可智能化。由此引出一个重要结论，即财务会计反映企业价值创造的结果和分配状况，管理会计则反映企业价值创造的过程和动因。简言之，财务会计分配价值，管理会计创造价值。

这里用一个案例来解释管理会计如何创造价值。

亿拓公司④是一家制造企业，也是当地核心企业，其供应商大多是中小型民企。2015年公司为了增加利润，要求供应商降低供货价格3%～5%。供应商闻讯反应极其强烈。因为亿拓公司过去很少按时偿付货款，为了继续供货，这些供应商不得不举债生产，由于得不到大型银行贷款，他们只能民间借贷，支付的利率高达12%～24%，再加2%手续费。

公司总会计师经了解发现亿拓公司的债务成本只有3.5%，因此，他与财务部门和采购部门共同协商决定按时支付应付账款，然后再要求供应商降低供货价格，得到了积极响应，亿拓由此增加了自己的利润。

显然，由于亿拓公司及时归还应付货款，避免了供应商支付高息的民间借贷，节约了利息，同意降价实际上是同意与亿拓公司共享节约的利息，是一种双赢。

由此，管理会计创造组织价值有三个途径：作为决策支持系统、作为管理控制系统和作为员工行为调节系统。

二、管理会计是一个决策支持系统

管理会计之所以能够创造组织价值，关键是管理会计在企业决策者决策之前将相关信息提供给他们并用于他们的决策，即所谓决策支持系统（DSS），提供的信息成为前馈信息（Feedforward Information）。因为决策创造企业价值，而管理会计信息作为前馈信息被用于决策，所以管理会计才创造企业价值。对管理会计来说，信息就是前馈报告，为了创造价值必须把数据转化为信息，然后以前馈报告形式在决策者决策之前提供给他们。管理会计能否创造价值取决于管理会计信息能否用于企业决策者的决策。

有关信息、决策与价值创造之间关系的讨论，可参考信息经济学，也可参考余绪缨教授主编的《管理会计学》[ 4 ]。

这里用一个案例来解释管理会计作为决策支持系统与价值创造的关系。

通用阀门公司是一家从小作坊开始，经过多年摸爬滚打而发展起来的上市公司。洋通公司也是阀门企业，2012年，因为产品打不开销路准备脱手。通用阀门董事长为洋通公司现代化的数控生产线所吸引，决定收购这家公司，并打算借助通用阀门的销售渠道打开洋通公司产品的销路。

洋通公司总资产4亿元，其中1.5亿元银行贷款、1億元公司债、1.5亿元净资产。双方约定：银行贷款在收购后第二年和第三年分两年还清；公司债在收购后三年内以阀门抵偿；净资产直接合并到通用阀门公司的权益，原洋通公司股东将占有合并后通用阀门权益的10%。通用阀门合并前净资产19亿元，年净利润5亿元，即这是溢价合并，将形成无形资产，而且洋通公司原股东每年还要分享利润，但合并前洋通公司没有利润。

通用阀门公司首席财务官应俭先生闻讯后感觉不妙，急忙向董事长提出自己的反对意见，因为他知道，如果公司产品没有市场，其资产毫无价值。结果被董事长痛斥为“死脑筋”……首席财务官只好冷静下来，用净现值法对他们提供的资料进行具体分析。

他假定折现率12%，计算期十年，前两年年销售额2亿元，从第三年开始每年销售额4亿元，由此计算的净现值为负数；如果假定前两年年销售额3亿元，从第三年开始年销售额5亿元，净现值500多万元。endprint

洋通公司现任总经理非常肯定地认为，从第三年开始年销售额可达到5亿元。既然有500多万元的净现值，首席财务官默认了。

转眼到了2015年，洋通公司几乎没有销售收入，而且每个月还要支付200多万元的维持费用，三年下来又贴补了7 000多万元，还有其他债务偿还等事项都无着落……董事长再也撑不住了，只好找到洋通公司原来的股东悔约，无论如何要把洋通公司退回去。至于贴补的7 000多万元，对方是否返还，只能听人家说啦……

该案例表明：在决策支持系统可以支持的情况下而拒绝支持，其结果是毁坏价值。

三、管理会计是一个管理控制系统

决策固然创造企业价值，但假如决策不能实施，企业价值创造则半途而废。决策实施是一个“以终为始”，不断接近和修正目标的过程，即所谓管理控制系统（MCS）。管理会计作为管控系统包括战略、目标（标准）、监控、激励和矫正五个要素，其相互关系如图1。

从图1可以看出：这是广义的管理控制系统概念，它包含着决策支持系统，因为给战略制定和确定目标提供信息就是决策支持系统的功能。狭义管控系统是以既定的目标为出发点，重点在于监控、激励和矫正。图1所表示的管理控制系统的概念主要基于控制论、机制设计理论、行为科学以及管理会计的文献概括出来的。有兴趣的读者还可参考哈佛大学安东尼（Robert N.Anthony）⑤和西斯（Robert Simons）以及南加州大学默辰特（Kenneth A.Merchant）、德国德累斯顿工业大学冈瑟（Thomas W. Guenther）四位教授的著述[ 5-8 ]。

图1表明：决策者为了保障决策执行者执行决策，必须对决策执行者进行监控，即计量、比较和反馈。其中，反馈即反馈报告，是计量和比较的目的。对管理会计来说，创造企业价值，就是通过计量和比较（分析）来编制反馈报告并提供给决策者，用以矫正决策执行者的偏差，实现决策目标。反馈报告是管理会计创造企业价值最为重要的手段。

激励作为一项制度，其重要功能是将对决策执行者执行决策的外在强迫性转化为内在的自觉性，是保障决策执行者执行决策的根本。从管理会计来说，设计激励制度属于决策，需要管理会计前馈信息的支持；激励制度的兑现及其效果则属于控制范畴，需要管理会计提供反馈信息，以便决策者掌握激励制度对决策执行者的激励效果。

矫正分为两种：一是上级矫正，即决策者作为上级矫正决策执行者的目标偏差；二是自我矫正，即决策执行者自己矫正自己的目标偏差。反馈报告的目的就是为矫正目标偏差提供预案，不过，如果激励制度能够有效地运行，那么反馈报告对决策执行者更为有用，因为这时的决策者完全可任凭制度发挥作用，一般非重大目标偏差不会出手干预。

管理控制系统有多种类型。

按照组织层级，可分为高层、中层和基层三类管理控制系统。

按照控制標准，每个组织层级的管理控制系统又可分为成本、预算、BSC、MCP、企业社会责任五类管理控制标准，这样三个组织层级共有15类控制标准或者管理控制系统。

按照信息内容，每个控制标准至少需要7种管理会计信息：

（1）战略管理会计：战略的制定和转化；

（2）老板会计：前馈报告、反馈报告、专项报告；

（3）资源会计：投资和经营资金配置与利用的信息；

（4）绩效会计：绩效和奖惩的信息；

（5）社会责任会计：经济、法律、道德和慈善等信息；

（6）风险会计：偏离预期或标准而造成的损失或利得；

（7）行为会计：管理会计信息诱发的个体行为和互动行为。

将上述三种分类结果汇总起来，可称之为“三横五纵七个模块”，如图2所示。

管理控制系统对企业管理者特别是大型企业高管至少有三个方面的好处：

（1）使战略决策顺畅落地，即将战略与管控系统的控制标准衔接起来，然后通过系统实施，即所谓管理会计是战略实施的工具。

（2）使管理者掌控企业全局的能力大大提升，其奥妙在于监控机制和激励。按照战略制定监控标准，通过计量、比较（分析）和反馈报告确认实际与标准的差异，并根据差异实施奖惩和采取矫正措施，只要监控机制和激励制度有效运行，企业全局的掌控权就会牢牢地把握在自己手中。

（3）使管理者从琐碎的经营决策中彻底解放出来，其奥妙在于两处：一是管理控制系统中管理者的任务是制定监控标准和根据反馈报告实施奖惩和矫正差异，在制定监控标准和反馈报告之间对管理者来说是“轮空的”，对决策实施过程他完全可以“无所事事”而将节省的时间用来谋划企业战略和未来，很多企业高管的“轮空时间”通常是月或季，最长可达半年；二是管理控制系统运行的基本原则是“按例外管理”（Management by Exception），所谓“例外”就是实际与标准的差异。换言之，作为管理者所关注的只是反馈报告中有差异的下属单位，没有差异的下属单位可以存而不论了，此其一。其二，并非所有差异都关注，很多都规定了差异率波动范围，比如5%，对于差异率未超过5%的下属单位，也可以存而不论。其三，对于差异率超过5%的下属单位还可归类处理……如此真正进入了老子哲学中“治大国，如烹小鲜”和“无为而治”的理想境界。

这里用一个案例来解释管理会计作为管理控制系统与价值创造的关系。

佩塔公司是一家高端设备制造企业，总部在深圳，2003年就已经设计了网上报销系统。当时在北京设有一家研究所，研究所所长持有一张收支卡，如果该研究所需要支出，所长通过网络直接向主管副总打报告审批，主管副总批准后转给财务总监审批，财务总监批准之后由出纳向所长收支卡转入所需款项。当所长办完业务，一方面在网上填写报销表格，另一方面将发票整理好放在指定地点，每天由EMS公司取走送往总部。总部设有专人复核发票是否与网上报销一致，如无误，报销通过，并对预拨的款项多退少补；如有误，通知所长更改。endprint

初看这家公司财务运行效率很高，但实际上问题极其严重。因为该公司除了北京研究所，遍布全国乃至世界还有200多家子公司，且不说每个子公司每天都向主管副总打报告审批事项，即使有1/3打报告，每天也要审批70多份，已经超负荷运行了，苦不堪言。更有趣的是，主管副总年初审批头脑清楚，有章法，也有标准，但一个季度下来连自己都糊涂了，并认定上报要求支出的，大多有虚夸，因此不管三七二十一，先砍掉10%，结果砍两次就被下属发现了秘密，他们再申请支出时，要多报20%……

有鉴于此，佩塔公司董事长决定：从2005年开始，实行全面预算管理，2004年底编制2005年预算，在2005年，凡是预算内的收支，由子公司按预算进行，由财务部门根据预算监督，并按月给主管副总提交预算执行反馈报告。这时的主管副总、财务总监只是根据反馈报告决定是否对预算差异采取矫正行动，只需协调发生在预算外的收支，一下子从那些琐碎的签字中解放出来，潇洒得不得了……

四、管理会计是组织成员行为调节系统

霍伍德（Anthony Hopwood）教授⑥认为：“任何会计程序（原则和方法）的有效性归根到底取决于它们如何影响企业成员的行为。”[ 9 ]余绪缨教授认为：“指标数字的分析只能提供初步的线索，作为深入分析的入门向导……要真正说明问题、分析问题、解决问题，还必须把指标数字的分析和通过调查研究所掌握的经营活动中的“活情况”紧密地结合起来。”[ 10 ]“活情况”也是企业成员的行为。企业成员的行为有两类：一是个体性行为；二是互动行为，特别是上下级之间的互动行为。因此将余教授这段话概括为：行为创造数据，数据表达行为。在人工智能条件下，数据也驱动行为。数据与行为是一个问题的两个方面。

需要提醒的是：决策支持系统和管理控制系统作为组织价值创造的必要环节，实际上是指组织的决策者、决策执行者、决策执行的监督者的行为在创造价值。管理会计作为组织成员行为调节系统，就是通过改变管理会计信息的种类、内容、水平、权重、与奖惩资源连接的方式等，来引导组织成员的个体行为以及个体之间的互动行为，趋向于实现战略和经营目标，创造组织价值。决策支持系统、管理控制系统和行为调节系统三者既相互独立，又相互交织。

关于行为会计研究，由美国学者首创，最早的文献是阿基里斯（Chris Argyris）关于预算与当事人行为的研究成果[ 11 ]，其理论基础可以追溯到美国心理学中的行为主义。尽管美国会计学会设有组织与行为分会，但相比较而言，英国的霍伍德教授及其团队，再加上《会计、组织和社会》杂志作阵地，其内容相当丰富，理论性更强，也更加贴近组织和社会及会计的现实。其实，根据行为主义的理论以及后来行为会计研究文献，完全可以构建管理会计行为研究的理论和实证框架[ 12 ]，限于篇幅，恕不赘述。

这里用一个案例来解释管理会计作为员工行为调节系统与价值创造的关系。

张力紫是一位管理会计教授，有一次，他到郊区一家公司调研，出了地铁站，在城乡接合部换乘公交车。令他纳闷的是他要乘坐的18路公交车有几辆停都未停直接开走了，他以为车里已坐满了乘客，后来发现车里并没有多少人。他最终坐上一班车到达那家调研的公司，所幸没有错过约定的时间。

张教授下决心要解开这个谜团。经调研，他发现原来公交公司对司机的考核指标是“准时到站率”，几辆车之所以不停径直开走，是司机还要准时赶到下一站，没有时间在这里停。张教授认为这种考核方法不科学，造成很多乘客滞留在公交车站。正巧，他与公交公司财务部门很熟，便找到公司财务部门说明情况，并建议用“乘客实载率”指标取代“准时到站率”指标来考核公交车司机。公交公司采纳了张教授的建议。不过结果却令所有人始料不及：公交车到站后停下来就不走了，什么时候乘客坐满了，司机才开车……

情况反馈到张教授，大大激发了张教授彻底揭开谜底的决心。经过研究，张教授认为要同时使用“准时到站率”和“乘客实载率”两个指标，才能解决上述问题；至于两个指标的权重如何搭配，则取决于在公交车站候车乘客人数的多少。具体分三种情况设计：

（1）如果车站候车乘客较多，“准时到站率”权重大于“乘客实载率”权重；

（2）如果车站候车乘客较少，“准时到站率”权重小于“乘客实载率”权重；

（3）如果车站候车乘客正常，“准时到站率”与“乘客实载率权重”相等。

值得注意的是：在调整指标的同时也改变了当事人的行为取向。公交公司的战略与价值就是要准时、满载。张教授通过指标的不同设计将当事人的行为引导到实现组织战略和创造组织价值的方向上来。

【参考文献】

[1] ATINSON A A， BANKER R D， KAPLAN R S， et al.Management accounting（3rd）[M].Prentice Hall，Inc，2001.

[2] 余緒缨.现代管理会计是一门有助于提高企业经济效益的学科[J].会计研究，1983（6）：1-7.

[3] CLARKSON MBE. A stakeholder framework for analyzing and evaluating corporate social performance[J].Academy of Management Review，1995，20（1）：92-117.

[4] 余绪缨.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999.

[5] ROBERT N ANTHONY，VIJAY GOVINDARAJAN.Management control systems（12th ed）[M].McGraw-Hill，2006.

[6] ROBERT SIMONS.Performance measurement and control systems for implementing strategy[M].Prentice-Hall Inc，1999.

[7] KENNETH A MERCANT， WIM A VAN DER STEDE.Management control system：performance measurement，evaluation and incentives[M].Prentice-Hall，Inc，2007.

[8] GUENTHER TW. Conceptualisations of ‘controlling in German-speaking countries： analysis and comparison with Anglo-American management control frameworks，Published online[J]. Journal of Management Control，2013，23（4）：269-290.

[9] HOPWOOD AG. Accounting and human behaviour[M].Prentice-Hall，1976.

[10] 余绪缨.工业企业经济活动分析[M].上海：上海人民出版社，1980.

[11] CHRIS ARGYRIS.The impact of budgeting on people，controllership foundation[M].1952.

[12] 于增彪，等.管理会计[M].北京：清华大学出版社，2014.endprint