新审计报告准则改革及其对内控审计的启示

许力扬

摘要：有效的内部控制系统作为公司正常运转的坚实后盾，为财务报表的真实公允性提供了合理的保证。我国内控审计起步较晚，现阶段存在着诸多问题。文章对改革后的财务审计报告、现行内部控制审计报告进行分析，并以财务报表审计报告为标杆，对内部控制审计提出了优化策略。

关键词：关键审计事项；财务审计报告；内控审计报告

一、改革背景

2016年年末，财政部针印发了12项中国注册会计师审计准则，为解决以往审计报告内容单薄，尤其是“标准无保留审计意见”报告，每份报告所示内容几乎相同的问题并回应外部第三方的要求规定审计报告必须提供有价值的审计信息。

二、新审计报告准则改革的主要内容

（一）增加了关键审计事项段

《沟通关键审计事项准则》指导了审计师如何确定关键审计事项，如何在审计报告中沟通，以及沟通形式和内容。

关键审计事项可分为两类。一类是与被审计单位财务状况密切相关，主要涉及管理层的主观判断，指引报告使用者关注财报关键区域。另一类是在执行审计过程中较为棘手的问题，涉及到审计人员的专业判断。

注册会计师应从为什么是关键审计事项以及如何处理两方面阐述，并索引至财务报表。若法律禁止披露某事项，或经合理预期，若沟通此事项造成的负面后果超过公众利益，则审计报告中不得出现其描述。

（二）更改了审计报告的格式

如表1所示，按照报表使用者对审计报告内容的关注度，调整了审计报告中传递的信息顺序，突出了核心内容。1. 审计意见段提前，帮助报告预期使用者了解相关的背景信息。2. 新增“关键审计事项段”，突出关键信息。其他信息段中披露存在重大错报的其他信息但不形成审计意见。3. 改变了管理层与注册会计师对财报审计责任的表述。4. 披露项目合伙人姓名，进一步增加审计报告的透明度。

三、新审计报告准则改革的预期效果

报告的变化可带来诸多积极效果。第一，审计师撰写“关键审计事项段”时需要与企业不断沟通，企业将更重视审计工作，积极配合审计师。第二，公开披露审计过程，提高了报告使用者对审计师的信赖。第三，关键审计事项的判断与分类依赖审计人员的职业判断，促使审计是的专业胜任能力提升。第四，审计报告核心内容前置，方便使用者阅读。

四、新审计报告准则改革对内控审计的启示

（一）江铃汽车内部控制审计报告与财务报表审计报告对比

以江铃汽车为例对比分析两种审计报告。

表2所示，报告格式上财务审计报告开门见山地说明了审计意见。关键事项段紧跟审计意见，对已形成的意见进行补充描述。而内控审计报告则与“老式”的财务审计报告结构相似，核心内容后置，报告使用者不能及第一时间获取关键信息。在报告内容上，内控审计报告相对简单，除了意见段外便是责任描述段。而新财务审计报告重点披露了关键审计事项，指出重大审计问题。

（二）准则改革对内控审计的启示

内控审计报告较为单薄，仅意见段具有阅读价值，且极少数内控审计报告意见段披露了缺陷应对措施。重要缺陷与一般缺陷一般不在意见段提及，而是在强调事项段中简要指出。笼统的审计信息模糊了报告使用者对企业内部控制有效性的概念。

财务报告审计的诞生早于内部控制审计许多年，至今较为成熟。财务报告审计的发展历程及改革成果对内部控制审计的改进极具参考价值。

财务审计报告中“关键审计事项段”为报告使用者提供了许多有关审计的重要信息，增加了审计执行的透明度与外部投资者对审计师工作的信赖程度。内部控制审计报告可仿照“关键审计事项段”为外部提供有价值的审计信息。

财务审计报告中描述注册会计师的责任覆盖“形成意见的基础段”与“注册会计师对财务报表审计的责任段”，详细的阐明了注册会计师对于财务报告及非财务报告的所有责任。内部控制审计报告可借鉴其责任段描述，使注册会计师的责任更明确，报告使用者更能理解审计工作。

财务审计报告中“其他信息段”包含了除财务报表和审计报告外的财务与非财务信息，增进了与投资者及其他报告使用者的沟通。现内控审计报告中，注册会计师不对非财务报告内部控制缺陷发表意见，仅当出现重大缺陷时才予以披露，对于发现的重要缺陷以及一般缺陷，审计师与管理层、治理层沟通并提醒其加以改进。审计报告中未披露的信息使得内控审计成为一个“黑匣子”，若在审计报告中添加对重要缺陷与一般缺陷的描述，表明注册会计师已将注意到的非财务报告内部控制重要缺陷及一般缺陷已与企业进行沟通，报告使用者可知企业针对缺陷已采取改进措施，因此增加对企业的了解。同时，报告使用者对审计师的工作也更加信赖。

对于经过一系列的审计程序后发现的内控重大缺陷，审计师该在报告中多加描述，企业也应披露适当的缺陷应对措施，并于审计报告基准日在报告中阐明整改情况。

在报告结构上，内控审计报告可效仿财务报表审计报告做适当的调整，使得财务报表审计报告与内部控制审计报告具有更强的勾稽关系。

五、基于新审计报告准则改革优化企业内部控制审计

（一）丰富内部控制审计报告内容

1. 添加“关键内控审计事项”，沟通由于公司特殊性致使企业运用的某项独特内部控制，或审计中执行的特殊审计程序，审计师应添加“关键内控审计事项”叙述执行的审计程序与测试获得的结果。

2. 增加非财务报告内部控制缺陷的描述。对于在审计过程中发现的任何非财务报告内部控制缺陷，注册会计师都必须在“非财务报告内部控制缺陷段”中描述缺陷的性质及影响范围、应对措施，并说明在报告基准日缺陷是否得到改善。

3. 增添与内部控制缺陷相关的信息以及应对措施。注册会计师应描述审计时发现的内控缺陷，根据严重程度、影响范围、整改结果判断在“强调事项段”或“关键内控审计事项段”中披露并提供内控整改措施。对于重大缺陷，应对缺陷成因加以描述，并说明存在重大缺陷的内控位于何处、作用及影响范围。

（二）改变内部控制审计报告格式

相关部门应当优化内控审计报告格式，统一规范报告格式，将意见段提前，责任段推后。

（三）完善内部控制审计制度体系

1. 引入经典审计案例，提供典型的内部控制审计方法，让审计人员在实务中发现困难时能够借鉴解决方法，及时做出反应，强化审计人员的执行力。

2. 增设行业条例。由于内控的设计与运行、评价与审计受行业性质、规模、经济效益等影响，面对不同行业审计师需依靠个人判断出具审计报告。

3. 制定法律规范执行内控审计的标准。统一内部控制审计的执行制度，对中介机构出具的审计报告加大监管力度，执行良好给予奖励，执行偏差进行惩处，增大内部控制审计制度的威慑力。

4. 对缺陷判定与颁布的意见做出明确指引。有关部门应完善对缺陷判定的解释说明，弥补审计师因缺乏行业经验导致错误出具报告意见的问题。

（四）提高专业胜任能力与独立性

接受审计业务时充分考虑事务所的人力、时间及资源。在选派审计人员时，对审计人员的专业胜任能力与独立性进行评估。合理分配审计人员，必要时聘请专家对内部控制审计做指引，防止因缺陷类型与程度判断失误导致的审计意见给予错误。审计中必须保证独立性，务必对审计师独立性进行详尽调查，以免因某种不恰当的“关系”致使意见失真。

六、結论与展望

通过丰富内控审计报告内容，有效遏制审计报告“流水线”生产；完善的内控体系将给予注册会计师更好的指引，使得审计实施有法可依，审计效率得以提升，审计质量得以提高。虽然现阶段我国的内部控制审计质量并不乐观，但相信随着内控审计制度的不断完善，实践操作日益进步，内控审计定会为利益相关者提供高质量的财务报告及相关信息。

（作者单位：南昌大学）endprint