试论税收法定的前提与基础

□刘子华

( 山西财贸职业技术学院 经济贸易系，山西 太原 030031)

一般而言，税收法定是指纳税主体、税种、税率、税收的减免、税收征纳程序等均由法律明确规定。税收法定是税法领域的黄金原则，其集中体现了国家干预法治化的思想。由此可见，税收法定对国家的税法乃至国家法治化都具有极其深远的影响。

一、问题的提出

在全面推进依法治国的时代呼唤下，税收法定的落实对于我国构建现代财税体制乃至国家治理现代化具有非比寻常的意义。但是，税收法定毕竟是税法制度上的舶来品，在落实税收法定时，我们必须用敏锐的眼光去打量，用理性的思维去探究税收法定的前提与基础究竟是什么，我国当前的经济与社会发展状况是否具备直接适用税收法定。这一系列的问题均是我国落实税收法定需要回答的。

二、税收法定产生的历程与前提基础

(一)税收法定产生的历程

税收法定思想产生于英国封建社会末期。在英国封建社会末期，资本主义因素已经在经济社会等领域有了长足发展并在政治上形成了新兴的资产阶级。正当新兴资产阶级在不断去突破封建势力的种种藩篱之时，封建势力的代表国王则由于征战、王室的奢侈生活等造成了国家财政的拮据，因而国王则把解决财政拮据的方法转向了富有的新兴资产阶级。在此情形之下，双方经过激烈的利益博弈最终国王在1215年不得不签署了具有划时代意义的《大宪章》。《大宪章》中明确对国王的征税权进行限制，在此之后还陆续颁布《无承诺不课税法》等，到1688年的《权利法案》最终确立了税收法定思想。

随着世界经济、政治、法治的发展，税收法定这一植根于英国的税收思想被现代税法所普遍接受。

(二)税收法定的前提与基础分析

税收法定产生的最直接原因便是限制国王的随意征税的权力，从而使得新兴的资产阶级的财产权利不受恣意侵犯。由此可见，税收法定本质上在于保护纳税人的财产权利。

纳税人存在于经济与社会的各个行业以及不同的区域，其通过激烈的市场竞争从而获得相应的利润，进而获得自身的财产权。在市场竞争的环境中，纳税人所生存和面对的经济社会环境极其重要。要保障纳税人能进行公平的市场竞争，必须要保证纳税人能够公平地占有生产资料，从而保障起点的公平。这样才能使纳税人在统一的税制面前税负是公平的。

从经济发展的角度而言，要求经济发展属于均衡状态。在经济领域纳税人相对均衡地占有生产资料，不存在严重的区域不平衡等现象。可见，国家在实施税收法定的背景下必须考虑到纳税人本身创造财富的经济社会背景。

由此可见，税收法定的前提与基础是均衡的经济发展水平。在此经济发展水平背景下，纳税人才能实现税收公平。正如，刘剑文教授所言：“税收法定原则与税收公平原则、税收效率原则分别构成了税收法治的表与里，它们不相互冲突，也不能相互替代，而是各有偏重、相辅相成、融为一体的。”[1]否则，税收法定则成为了一个侵犯纳税人财产的合法外衣。

三、我国税收法定前提与基础的检视

(一)我国非均衡经济发展的表现

1.区域间的不平衡。我国是一个幅员辽阔、区域特色比较明显的大国，可分为东部、中部和西部三个区域。这三个区域由于自身的区位、资源禀赋、人才聚集程度的差异等因素造成了区域发展的不均衡的先天性差异。除此之外，国家经济发展战略对区域经济发展有着重大的影响，我国自上个世纪70年代末实施的改革开放政策。在特殊的历史背景下进行的改革开放政策，为增强经济的活力与提高人民的生活水平，允许一部分人和一部分地区先富裕起来，先富带动后富。这样，在资源禀赋较好、人才聚集程度密集的沿海地区迅速发展起来。尽管我国先后实施了西部大开发、中部崛起等一系列的战略部署，但是区域之间的差距并未发生根本性的变化。

2.城乡差距较大。城乡是一国经济发展中客观存在的因素，是一国统一市场的有机组成部分。由于城乡本身之间的差异，各自在经济发展中的侧重并不相同。就市场经济而言，理想的经济发展状态应该是城乡均衡发展。在特殊的历史条件下，我国实施了城乡的非均衡发展战略，并且取得了巨大成就。在经济发展的巨大成就的光环下，城乡之间的差距不断扩大却为之付出了代价。城乡差距的不断扩大使得城乡市场之间割裂并最终形成了城乡二元结构。在城乡二元结构下，生产要素集中于效率较高的城市，全国的统一、开放的市场受到了严重破坏。

3.经济与社会发展不协调。经济发展与社会的发展具有密切的关系。经济发展为社会发展提供物质条件，社会发展为经济发展提供智力支持。诸如，经济的快速、协调、可持续发展可以为科、教、文、卫、体等社会事业的发展提供充足的资金支持，与此同时，科、教、文、卫、体等社会事业的快速发展则可以提高劳动者的素质，从而促进经济的发展。我国经济发展的水平是举世瞩目的，新中国在一穷二白的基础上发展经济，尤其是在改革开放后，经济发展创造了世界的奇迹，如今成为世界第二大经济体。然而，我们必须去面对的是我国的社会发展却相对滞后于经济的发展。值得关注的是，我国正在社会发展领域引入市场竞争，从而有力促进社会事业的发展。

(二)我国非均衡经济与税收法定分析

尽管我国采取了一系列的经济发展战略措施，但由于诸多因素的影响，我国非均衡经济的发展状态在短时间内无法发生根本性的变更。这是目前我国经济发展中的一个重要特点。

税收法定作为现代法治化国家在税收法治化领域中的一项重要原则，成为了现代税法的直观体现。因此，我国在全面深化改革和全面实施依法治国的时代背景中明确提出了落实税收法定原则。当面对非均衡经济的发展国情时，必须谨慎适用税收法定。因为在非均衡经济发展状态下，税收法定很容易以公平的外衣而损害弱者的利益。这有悖于现代税法的初衷。

四、我国税收法定前提与基础的应对之策

(一)秉承实质公平理念

面对我国非均衡的经济发展现状，在落实税收法定过程中，我们一定要摒弃脱离国情的一味盲目追求形式上的公平的做法，而是建立在国情基础上的一种实质的公平。正如张怡教授所言：“先衡平后法定再到实质公平既是一种步骤也是一种原则，其意在于从资源配置的发端开始，先要衡平矛盾、化解冲突，解决市场竞争起点的机会平等问题，在此基础上确定一致的‘起跑线’，通过税收法定，方能达到协调社会财富公平分配的实质性结果。”[2]

(二)税权的合理配置

针对我国现阶段关于税权的不同理解，本人赞同张怡教授所指出的：“税权主要包括三方面的内涵，即税收立法权、税收征收管理权、税收使用权。这三方面的权力配置的不同构成了税权的体系。”[3]我国现阶段的税权的配置主要是基于1994年的分税制而构建。在特定的社会历史条件下，确立中央与地方的分税加强中央的税权的集中，这对加强中央的财力和宏观调控能力具有重要的作用。与此同时，这样的税权配置也是造成非均衡经济的重要主推因素。

应从以下几方面进行税权的合理配置。

1.合理界定中央与地方的税权。中央与地方税权的配置是事关中央的调控能力与地方发展积极性的重大问题，因此，世界各国极其重视并根据本国的国情进行了相应的制度设计。针对我国取得举世瞩目的经济成就的同时出现的非均衡经济的国情，合理设置中央与地方的财权与支出责任相匹配的制度具有极重要的意义。财权和支出责任的匹配是合理界定中央与地方税权的基础，对此，为增强我国中央政府的调控能力，正如党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出的适度加强中央事权和支出责任。在加强中央事权和支出责任的指引下，应该注入事权与支出责任相匹配的思想。

2.对相对落后区域税权的倾斜性配置。面对我国区域经济发展不平衡的状况，不能机械地适用税收法定，这样容易加剧经济发展的不平衡，相反，应该对落后区域的税权进行倾斜性配置。根据本区域的特色，诸如能源资源、旅游资源等等，设置具有区域特色的税种，并且在税收收入的使用上由地方来进行使用。这样具有区域特色的税权的配置可以增强相对落后地区经济增长的潜力，进而有利于缩小区域间的发展差距。

(三)税收调控的运用

税收作为一种重要的宏观调控手段，对平衡经济发展具有极其重要的意义。因而，在我国非均衡经济发展的背景下，要充分利用税收调控的手段。一方面，需要对现有的税收调控手段进行整理规范。诸如在税收的减免、退税等税收优惠方面的规定，需要进行整理与规范，从而使税收在法律规定的范围内真正起到调控经济的作用。尤其值得注意的是，个别地方为了片面追求经济的增长不惜突破税法的基本规定制定税收优惠政策，这不仅破坏了税收法治的统一性，更加剧了区域间的恶性竞争，从而严重削弱了税收的调控效用。另一方面，在税收调控制度的设计中注入发展的理念。正如张守文教授所言：“税收立法中必须融入新的发展理念，切实解决好税赋适度与公平分配的问题，有效保障各类主体的经济发展权。”[4]在我国非均衡的经济发展背景下，在税收调控领域更应该注重对相对落后地区、农村以及社会发展领域的有关税收的优惠等制度设计，进而实现相关落后地区、农村经济的快速发展，最终达到经济与社会协调发展的目标。

五、结语

税收法定作为现代税法的重要标志性原则，其产生的前提与基础是均衡的经济发展水平。在落实税收法定的过程中，我国必须正视非均衡的经济发展现状。不能机械地适用税收法定，这样只能在形式公平的外衣下加剧了实质的不公平，相反，本人认为应当秉承实质公平的理念、合理配置税权以及税收调控的合理运用等，从而使得税收法定的落实能够真正体现实质公平。

参考文献：

[1] 刘剑文，耿颖. 税收法定原则的核心价值与定位探究[J]. 郑州大学学报(哲学社会科学版), 2016(1):31-37.

[2] 张怡. 税收法定化：从税收衡平到税收实质的演进[J]. 现代法学, 2015(5):27-33.

[3] 张怡. 衡平税法研究[M]. 北京：中国人民大学出版社. 2012:66.

[4] 张守文. 论“发展导向型”的税收立法[J]. 法学杂志, 2016(7):8-17.