作业成本法在我国企业实施的环境与对策

王欢 宁夏青徕管理投资有限公司

一、引言

改革开放以来，伴随着国民经济快速发展和依靠政府强有力的政策支持，我国企业得到了长足的发展。但长久以来，我国企业在现金流、物流、硬件设施保障、科技人才支持等方面都受到制约。作业成本法以作业为核心, 确认和计量耗用企业资源的所有作业。将耗用的资源成本准确地计入作业, 然后选择成本动因, 将所有的作业成本分配给成本计算对象( 产品或服务) 的一种成本计算方法。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

二、作业成本法概述

（一）作业成本法概念

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是指以作业为核算对象。

作业动因是成本对象对作业需求的程度，是指产品生产与作业量之间的关系，是将作业中心的成本分配到最终成本对象的标准。不同产品对加工作业次数的需求不同，应分配的消耗就不同。

（二）作业成本法的基本原理及适用条件

1.作业成本法的基本原理

在作业成本法下, 则是按“作业中心”进行归集。在传统成本法下, 间接制造费用通常采用单一分配标准进行分配。在作业成本法下, 间接制造费用的分配不仅与各种作业有关, 而且还与多种成本动因有关。

2.作业成本法的应用要求

第一从企业生产框架来看，作业成本法关注作业中心和作业单元的每个环节，成本核算方法严谨复杂了很多，需要精准而高效的成本核算管理系统，因此需要科学的生产组织架构和规范科学的企业管理制度作保证，要求公司经营管理的每个环节，像精密机器的部件一样相辅相成，协调统一地运转，进而达到降低、节约产品成本、提质增效的目的。第二从内控成果来看，每个作业中心是相对分割的单元，他们能不能按时提供作业成本法要求的精确的原始资料，是一个比较难以根治的病因，公司高层应该加强对每个作业中心的指导，努力提高各个作业单元实际负责人的素养，保证每个作业单元提供的资料精准可靠。

三、我国企业实施作业成本法在的现状

我国上世纪末引入作业成本法至今也近20年了，许多企业对这种前沿的成本计量核算方法兴趣盎然，但在实际推行过程中却发现有很多企业从决定采用作业成本法以解决企业内部成本核算问题起，好多年都难以取得相应的实质性的成果，还有一些企业刚开始满怀信心、轰轰烈烈的成立各种推行作业成本法的领导小组，施行到最后又半途而废、不了了之。

四、在我国推行作业成本法存在的环境问题

从理论上看，我们将会计学科定义为“一项经济管理工具”，但在实际工作中，很多企业一直将会计人员视作企业管理的旁观者、次要者的角色，这就使得 管理和会计二者自始至终是两层皮,管理会计的推广受到严重阻碍。以及对以往成本核算狭隘性认识不够和对新的成本核算计量、作业成本知之甚少都是造成作业成本法难以推广开来的原因。从我国现阶段基本国情来看，我国企业类型仍然以劳动力密集型企业为主，资金密集型和技术密集型企业在我国企业中所占比例仍然较小。这说明，我国企业成本构成中仍然以人力成本为主。其二，我国企业生产产品成本中，资产折旧占产品成本的比例偏大，因此，我国企业中产品成本中资产折旧仍然是关键因素。第二，我国会计人员业务能力普遍不高，随着我国会计学科、会计教育的不断发展和完善，我国会计人员队伍理论素养有了长足进步，但是与西方国家会计人才队伍相比仍然比较落后，既有良好的专业素养又有优秀的管理能力的复合型人才相对短缺，加之长期以来我国会计人员往往依靠会计经验和职业判断来进行相关成本核算，会计业务知识未能及时更新，难以紧跟时代步伐及会计发展潮流，并且作业成本法是一种领先复杂产品成本计量系统，不仅要求有现代化技术进行支持，更需要高素质的成本核算人员配备，否则作业成本法的推行难以达到最终的理想满意的效果。从以上概述我们可以得出结论就是影响作业成本法在我国实施的最大障碍是自身观念和人才技术上的落后。

五、对在我国推广应用作业成本法的意见和对策

创造良好的作业成本法实施的内部环境：

第一，努力提高广大企业职工职业素养，加强作业成本法相关培训，使成本控制意识深入人心。同时，企业管理层要以身作则、自上而下、雷厉风行地强力推行，形成全员、全过程、全方位参与推行作业成本法的氛围。第二，加快会计信息化建设，提高成本会计核算效率，以适应推行作业成本法系统的要求。第三，建立完善的成本核算制度。作业成本法能提供较详实精确的原始核算资料，可以避免会计信息失真。全方位实施作业成本法，要求企业具备严谨高效的管理组织架构；施行存货按时调配制度，在规定的时间内，将存货送到对应的车间使用，流程中不设置库存管理员。建立作业单元，合理划分机器工序，使库存商品尽可能的在一个成本单元内完成。第四，加强企业员工的内部培训。第五，在推行作业成本法过程中，一定要深入了解企业自身的工艺工序的特点、组织架构的合理性。在实施作业成本法系统的过程中，我们既要吸取别人的优秀经验，又要在作业成本法的推行过程中深入探究，根据自身的工艺流程和经营环境特点去持续不间断地总结和分析应用作业成本法系统，绝不可急于求成。第六，企业管理层要用发展的眼光看待作业成本法。企业管理层应该懂得作业成本法不是只着眼于眼前利益，更要追求长远利益，要与企业发展战略、企业管理目标相适应。这才是企业实施作业成本法的初衷。

六、惠普公司应用作业成本法的案例分析

尽管有很多成功实施作业成本法的范例，但是国内外企业实施作业成本法并非完全是成功的，也有不少失败的案例值得我们警醒。例如，惠普公司旗下的科罗拉多斯普林斯厂就是其中一个比较典型的例子。惠普公司作为全世界最大的科技公司之一，其拥有顶尖的科技人才和先进的内部组织架构，理论上讲，惠普公司总体上非常适合应用作业成本法，实际上惠普公司旗下大多数子分公司推行作业成本法的试验大部分很成功。在深入研究企业内部生产工艺工序后，该厂仔细分析寻找其中的作业动因。这里的作业动因是影响生产产品成本的重要因素。作业动因一旦确定，企业内部后勤保障部门便会协助成本核算中心，利用先进的计算机模拟技术及相关软件对作业动因进行对比分析。第二，对计算机软件进行升级改造，用来添加更多的作业动因。例如，该厂对物资存货软件系统予以改进，以便于甄选优先零配件和非优先零配件。

该厂应用作业成本法进行成本核算计量，具有一定的合理性，表现在：把握住了本企业科技先进、人工成本比例大、存货类别多、有完善的组织架构、科学的管理水平的特点，这与施行作业成本法的目的是吻合的。

科罗拉多斯普林斯厂作业成本法于1990年开始推行，然而，1993年却半途而废，从此以后，该厂再没有继续推行作业成本法。那么，该厂施行作业成本法最终夭折的原因是什么呢？主要问题有以下几点：第一，作业动因过多。该厂作业成本法推行人员贪大求全，试图在每个作业单元、作业流程找出各种作业动因，最后由于作业中心太过分散，内部成本核算过于繁琐，大大增加了作业成本法推行应用的成本，同时也增加了企业管理层对作业成本法认知的难度，动摇了企业管理层继续推行作业成本法的信心。第二，该厂对作业成本法的应用没有体现出具体的目标。各作业中心之间内部不协调、不统一，相关配套不完善，难以满足要求。由此可以看出，吸取别的公司的优秀经验，拿出切实可行的举措、努力压缩削减成本、优化成本结构，将作业成本法与公司发展战略、公司管理目标有机的结合起来，应当成为该厂实施作业成本法的目的。该厂应用作业成本法与公司发展战略、公司管理目标相脱节的现象在我国企业普遍存在，所以吸取其中的教训非常有必要。

结论：作业成本法是一种管理理念,它强调全程管理,强调顾客价值,强调因果关系,着眼于企业的长远利益,具有传统成本法无法比拟的优势,同时在我国也有其应用的价值,它使企业管理更完善更科学。作业成本法成功运用的关键就在于高层领导的高度认可、全员的积极参与以及软件系统的支持等,如果政府和企业就这些方面进行有针对性的改进,作业成本法在不久的将来价值会得到充分体现。