承兑人是否支付票据本息对商业汇票贴现企业的财务影响研究

2018-01-27王树英

中国乡镇企业会计 2018年3期

王树英

一、引言

目前，在会计界对带息商业汇票（本文仅讨论商业汇票中的商业承兑汇票）一直是一个争论不休的话题。例如某企业将收到的带息商业汇票向银行进行了贴现，票据到期时，承兑人是否支付本息，对贴现企业的财务影响会是一样的吗？在《财会月刊》2017年第7期中付春的文章认为“对贴现企业的影响是一样的”，但笔者通过其文中例子也进行具体分析后，得出不同的结论，现分享给有兴趣的会计人员。

二、承兑人是否支付票据本息对商业汇票贴现企业的财务影响

笔者借用付春（2017）文中“例1：2016年 11月 1日，甲企业向乙企业销售一批商品，价款为200000元，增值税税率为17%，当日收到乙企业开具的商业承兑汇票一张，面值为234000元，期限为3个月，票面利率为5%。”

在比较乙企业（承兑人）向银行支付票据本息与未支付票据本息两种情形下汇总后的会计分录后，付春（2017）讲，“初看感觉差别较大。但在第二种情形下，一旦甲企业从乙企业收回本息，甲企业应进行会计处理：借：银行存款236925；贷：应收账款—乙企业234000，应收利息—乙企业2925。此时汇总会计分录就和第一种情形完全一样。因此，站在财务报表的角度，承兑人是否支付票据本息，其实对贴现企业的影响是一样的，只不过贴现企业可能存在因从承兑人处收不回本息而产生坏账损失的可能性。”此观点也值得商榷。理由如下：

1.在上面的结论中讲，“在第二种情形下，一旦甲企业从乙企业收回本息，此时汇总会计分录就和第一种情形完全一样。因此，站在财务报表的角度，承兑人是否支付票据本息，其实对贴现企业的影响是一样的”。当甲企业从乙企业收回本息后，即承兑人都支付了票据本息，等于回归到第一种“支付”情形了，那么最终汇总会计分录必然一样。而原文讨论的是“支付”与“未支付”两种情形下各自的财务影响，不是比较同是“支付”的情形，付春的比较情形发生错位，则其得出的结论也会有问题。

2.笔者对“支付”与“未支付”两种情形下的财务影响进行具体分析。

例2：在此沿用原文例1，甲企业于2016年12月18日将该汇票向银行申请贴现，贴现率为6%。

第一种情形：假设汇票到期，乙企业（承兑人）向银行支付了票据本息。

对甲企业（贴现企业）的会计处理：

（1）收到商业汇票。借：应收票据234000；贷：主营业务收入200000，应交税费—应交增值税（销项税额）34000。

（2）汇票贴现。因为甲企业去银行办理票据贴现，实质是银行以票据到期值236925元为本金借给甲企业，但同时银行要扣掉以此本金236925元和贴现期天数及利率6%计算的贴息1776.94元，等于是甲企业提前支付了利息，利息已经实际发生，应在当期确认财务费用。另外，持未到期的商业承兑汇票向银行贴现，不符合金融资产转移准则有关金融资产终止的条件，不结转应收票据，应使用短期借款，所以此处会计正确处理应是：借：银行存款235148.06，财务费用—贴现利息支出1776.94元；贷：短期借款236925。

而付春（2017）对此处会计处理是：借：银行存款235148.06；贷：短期借款235148.06。此处的会计处理是有问题的，付春只把贴现后实际收到的“贴现所得”作为短期借款金额存在问题，并且贴息的信息也没有表示出来。

（3）计提票据利息。带息商业票据一般都是“到期一次性还本付息”，故将带息商业汇票的利息记入“应收票据”科目。借：应收票据 2925（234000×5%×3/12）；贷：财务费用—利息收入2500（2925/1.17），应交税费—应交增值税（销项税额）425（2925/1.17×17%）。

（4）乙企业支付票据本息给银行，甲企业解除或有负债。借：短期借款236925；贷：应收票据236925（234000+2925）。

将上述会计分录汇总后可以得到：借：银行存款235148.06；贷：主营业务收入200000，应交税费—应交增值税（销项税额）34425（34000+425），财务费用—利息净收入723.06（2500-1776.94）。该分录表明：甲企业将面值234000元的商业票据向银行贴现，得到现款235148.06元，应交增值税34425元，主营业务收入200000元，利息净收入723.06元。

而付春（2017）漏掉了票据利息收入需缴纳增值税的处理，所以其记入应交增值税与利息净收入的数额都是有问题的。

第二种情形：假设汇票到期，乙企业（承兑人）未向银行支付票据本息。

对甲企业（贴现企业）的会计处理：（1）、（2）、（3）同上。

（4）银行将商业汇票退回甲企业，甲企业偿还贴息借款。借：短期借款236925；贷：银行存款236925。

（5）甲企业将商业汇票退回乙企业，向乙企业追索票据本息。借：应收账款—乙企业236925；贷：应收票据236925（234000+2925）。

将上述会计分录汇总后可以得到：借：应收账款—乙企业236925；贷：主营业务收入200000，银行存款1776.94，应交税费—应交增值税（销项税额）34425（34000+425），财务费用—利息净收入723.06。该分录表明：乙企业欠甲企业账款236925元，甲企业补付贴息使银行存款减少1776.94元，应交增值税34425元，主营业务收入200000元，利息净收入723.06元。

而付春（2017）在第二种情形中同样漏掉了票据利息收入需缴纳增值税的处理，所以其记入应交增值税与利息净收入的数额都是有问题的。

从上面两种情形的结果，可以得出如下结论：

1.从资产负债表的角度，两种情形下会计科目变化不同：即在承兑人（乙企业）支付了票据本息的情形下，贴现企业（甲企业）银行存款增加了235148.06元；在承兑人（乙企业）未支付票据本息的情形下，贴现企业（甲企业）增加应收账款236925元，银行存款减少1776.94元；从报表数据的质量来看，承兑人支付了票据本息的情况形成的报表质量高于承兑人未支付票据本息的情况形成的报表质量；因为银行存款的增加，是实实在在的真金白银的增加，而第二种情形使贴现企业（甲企业）增加了应收账款，等于增加了债权，此项债权可能有收不回来的风险，给贴现企业带来不好的影响。

2.从现金流量表的角度分析，在承兑人（乙企业）支付了票据本息的情形下，贴现企业（甲企业）实现了235148.06元的现金净流入，现金净增加额增加，代表支付能力增强，现金利润增加；而在承兑人（乙企业）未支付票据本息的情形下，银行存款流出1776.94元，现金净流出量增加，与前者正相反，众所周知，生产经营，现金为王。相比之下，前者形成的报表显示财务情况比较乐观、诱人，后者形成的报表显示财务情况比较差些。