浅析谨慎性在会计实务中的应用

2018-01-27吴杉

中国乡镇企业会计 2018年3期

吴　杉

一、引言

作为企业的会计，在对企业的各项经济事项或业务进行记录的同时，必须要贯彻企业会计核算的基本原则。在这其中，谨慎性原则是一个突出的存在。会计是一门严谨的学科，它需要对相关主体的经济业务进行客观计量和核算，然而客观只是相对的，企业总是会面临着各种各样的不确定事项，例如未决诉讼等，应该如何进行确认，计量，报告和披露成为必须解决的问题。对于这一类主观性较强的问题，谨慎性原则的应用成了难题，原则的度难以掌握。正因为难以掌握导致有一些企业企图钻空子，基于主观意向通过谨慎性来进行利润的不正当调节，给予人们虚假的信息。

谨慎性的必要性和局限性同时存在，对于谨慎性的讨论从本质上来说就是对于主观会计问题度的把控。谨慎性原则存在的初衷是希望企业尽可能传送出关于企业信息正确的信号，但是由于某些会计问题的主观性过强，导致企业可以利用这一原则来钻空子。因此探讨如何正确地应用谨慎性来趋利避害显得非常有必要。

二、谨慎性原则的来源与内容

谨慎性原则起源于中世纪的财产托管业务，受托人为了降低自身的责任，对受托财产的增值部分不进行任何反映，这种财产托管人减轻责任的谨慎方式逐渐为会计界所认同。到了上世纪80年代，美国FASB在财务会计概念公告第2号中定义“谨慎性是对不确定性的审慎反应，以保证充分识别市场中固有的不确定性和风险。”但是，有学者对此提出了质疑，认为“这一定义主要是定性描述,某些方面还是比较含糊。”（黄梅，2005）等。对于这一质疑，不断兴起的实证分析研究正不断寻求用定义或者定量来界定谨慎性原则。

IASB在1989年的《财务报表编制与列报概念框架》中采用了谨慎性概念，2010年，IASB在其与美国财务会计准则委员会（FASB）的联合概念框架中以谨慎性与中立性相矛盾为由，将谨慎性剔除出了信息质量特征。很多学者对此提出了不同的观点，认为将谨慎性剔除出信息质量特征会使得财务报表的可信度下降。深思熟虑后，IASB又在2015年发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中重新引入了谨慎性。但是任永平等（2017）在仔细研读概念框架后发现，IASB现在加入的谨慎性已然不是当初的传统谨慎性，而是转变为IASB定义的“小心谨慎”，即不偏不倚地估计资产与负债，而不是传统的定义：充分估计风险，避免过于乐观。任永平等质疑IASB对谨慎性定义这一变化的合理性。在他们看来，如此的变化并不能解决传统谨慎性含义的局限性，反而可能使问题变得更加糟糕。

三、谨慎性原则在会计实务中的具体应用

谨慎性原则贯穿于会计准则之中，其主要的具体应用体现在一些不确定事项尚，例如固定资产的折旧方法的选择、资产减值准备、收入的确认与计量、或有事项等。

1.在固定资产折旧方法的选择上的运用

对于固定资产的折旧方法的选择，有平均折旧法和加速折旧法两大类，王丽伟（2014）认为“若企业选用加速折旧法计提固定资产折旧，则可使企业在固定资产使用的前几年多提折旧，从而减少利润，少交所得税，等于取得了一笔无息贷款，又可使投入的资金尽早收回，提高资金的利用率，体现了谨慎性”。然而加速折旧法在体现谨慎性原则的同时也留给了企业大量的利润操纵空间。

2.在资产减值准备上的运用

在资产减值方面，谨慎性原则的应用较为复杂。当资产的可收回金额低于账面价值时，按照谨慎性的要求应该计提资产减值损失，才能不高估资产的价值，然而资产减值计提数目是主观判断确定的，再加上对于资产减值损失转回规定的复杂性，使得资产减值提取的规定给企业留下了进行会计操作的空间，使谨慎性原则成为某些企业调节利润的手段。因此对于不可转回的减值企业可能会倾向于不提或者少提不可转回的减值，对于可以转回的减值，则倾向于多提。“减值损失禁止转回的规定，并不能有效地遏制企业操纵利润的行为，反而会降低会计信息谨慎性的目标”。（裴洋，陈卫萍，2011）

3.在收入的确认与计量上的运用

收入的确认和计量是企业运用谨慎性原则很重要的一部分。在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表中对收入区别不同情况予以确认和计量，这充分的体现了谨慎性原则。准则在收入何时确认，如何计量方面的分类非常详细，意图将所有在现实生活中可以碰到的情况加以描述。这让谨慎性的应用真正地落到了实处。

4.在或有事项上的运用

企业在对影响或有事项的多方面因素进行持续评价时，如果或有负债对应的潜在义务已转化成现时义务，若该义务很可能导致经济利益流出，且其金额可以可靠地计量，则应将该义务确认为一项负债。因此，在或有事项中充分体现了谨慎性。

同时按照《或有事项》准则规定，企业在符合条件的情况下，可以预计可能发生的预计负债，而不预计可能发生的或有资产。对于债务重组中的涉及修改债务条款的，债务人应将或有应付金额确认为预计负债，而债权人则不应确认或有应收金额，不得计入重组后债权的账面价值。预计负债却不预计资产，这也正体现了传统谨慎性的要求。

四、谨慎性原则在会计运用过程中的局限性

从上述谨慎性原则在现实企业中的应用中我们不难看出，谨慎性原则似乎在有些情况下并没有完全达到它预期的效果，那么它有哪些局限性呢？

1.可操作性不强

谨慎性原则虽然一直被要求运用在会计核算中，但由于在实际工作过程中操作的难度，使得基层会计人员无所适从。例如在资产减值损失金额的判断中，对于“可变现净值”等的判断难度实在太大，而且过程繁琐，愿意一直运用谨慎性的企业不多。

2.谨慎性会与其他会计核算原则发生冲突

谨慎性与其他会计原则的冲突问题是它最大的局限性，例如有学者就指出了谨慎性原则与可靠性的冲突，“过分谨慎的会计操作，使得会计实务只预算潜在的损失，而忽略任何可能利得的确认，低估潜在的收益，低估与高估的结果对于企业来说都是不能真实反映企业财务状况和经营成果的”。（赵雪梅，2014）

对于这个问题，有学者提出“在会计质量信息要求中，可靠性居于首要地位，谨慎性原则必须在维护可靠性原则的基础上加以贯彻和运用，同时，强调谨慎性的适度应用”（马翠青，2014）。即在进行会计核算时，如果这些会计核算原则发生了冲突，对于选取哪一个的问题，要先对原则有先后主次的判断。

3.谨慎性原则的应用留下了利润的操纵空间

有些企业利用谨慎性原则来进行利润的操控，这的确是谨慎性原则在运用上的一个很大的局限性。正如有学者指出“谨慎性的运用会有一个主观随意的空间，缺少一个合适的标准，因此对它的滥用很普遍并且很难防范。”（赵雪梅，2014）

五、改进方法

1.会计实务操作中应当以可靠性原则作为基本指导

原则之间发生冲突是在所难免的，上文中提到谨慎性与可靠性可能产生矛盾，本文认为这样的结论在哲学中属于真理的绝对性与相对性之间的矛盾，不确定事项在未来都一定会有一个非常明晰的答案，但是在记账的当时我们是无法知悉的，只有通过主观上的判断来进行一系列的推测。从广义上来说，谨慎性就是一种进行推测的方法。因此解决谨慎性与可靠性的方法就是要弱化两者之间的矛盾，寻找到两者的一个度，使得谨慎性所取得的结果能够无限靠近真实结果。

事实上，不论是谨慎性原则、重要性原则还是一贯性原则等都仅仅是解决问题的一种手段，希望得到的结果能无限趋近于真实结果。在会计实务中运用谨慎性原则可以提高财务报表的可信度。当原则之间产生矛盾的时候，应当以可靠性原则为指导方针，考虑各种不同原则与其差异程度。

2.会计准则的制定应当更“接地气”

谨慎性原则的应用最终是要落实到会计实务中的，而会计实务操作是需要会计准则的引导的，上文中提到很多会计实务人员认为“可变现净值”等的判断难度实在太大，这就涉及到会计准则具体问题的规定与实务操作存在一定的脱钩脱节问题。诚然，准则是希望结果与真实情况尽可能一致，但是，不考虑基层会计人员的实际工作情况所制定的准则是很难真正地应用到会计实务工作之中的。因此会计准则中的规定需要进一步完善，“更接地气”才能使操作性难这一问题得到有效的解决。

3.提高会计人才的专业素养

谨慎性在会计实务中不能发挥相应的作用的原因不仅在于其实施的难度，也在于会计人才整体专业素质的缺失。会计人员专业知识不过硬会导致主观判断问题难以得到适当的解决。特别是在经济发展如此迅猛的当今时代，很多问题的解决不能仅仅依靠会计学单一的专业知识，可能需要计算机、数理统计类的专业知识加以辅助才能解决问题，因此会计人员跨专业学习也是非常有必要的，相关培训的与时俱进更是不可缺少的。