虚开增值税专用发票犯罪侦控路径研究

戴 丽

（江西财经大学 马克思主义学院，江西 南昌 330013）

增值税是以从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税［1］。2016年5月1日起，中央全面推开营改增试点，试点范围扩大至建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，实现货物和服务行业全覆盖，打通税收抵扣链条［2］。与此同时，增值税纳税人户数急剧增加，增值税专用发票使用量与日俱增，导致虚开增值税专用发票犯罪涉及的行业不断向纵深延展，对新时期的侦查防控工作形成巨大的考验和挑战。

一、虚开增值税专用发票犯罪之逻辑解构

（一）团伙作案扩大虚开的数值规模

随着金税三期系统上线，规范了税收业务数据口径，建立了全国范围内的信息化系统事实标准，实时动态化的数据比对，显著提升了虚开被预警的概率，同时也让虚开的犯罪主体“抱团取暖”，由“对开”向“环开”衍生［3］，以更隐蔽、更专业的方式构建完整虚开犯罪链条。当前，大多数犯罪团伙内部分工明确，从成立企业、办理税务登记证、领取发票、开具发票、牵线搭桥到对外虚开以收取手续费等环节都有专人分工，形成了严密的虚开增值税专用发票犯罪协作网络。2016年7月至2017年2月，浙江临海王某利用他人身份挂名注册空壳公司，从外地虚开增值税专用发票抵扣税款，同时对外虚开增值税专用发票牟取暴利，涉嫌虚开金额高达1.1亿余元，涉及江苏、辽宁、湖南等8个省市，共计58家企业。该案中，王某及其团伙其他成员将触角伸向虚开增值税专用发票犯罪产业链的上下游，试图凭借完整犯罪业态和专业化、团队化操作来逃避打击。

（二）经营成本固化虚开的现实需求

《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人［4］。一般纳税人发生交易时可以开具增值税普通发票和专用发票，增值税专用发票由基本联次或基本联次附加其他联次构成，基本联次为发票联、抵扣联和记账联三联，即其具备三种职能：记载商品或劳务的销售额和增值税税额、作为购货方抵扣税款和出口退税的证明、记录销货方的纳税税额和购货方的进项税额。而小规模纳税人由于公司销售额受限只能开普通发票，无法进行进项税款抵扣。面对按照实际交易情况开具普通发票缴纳百分之三的税款的“失利”和虚构购销合同骗取税款抵扣的“得利”之二重抉择时，部分小规模纳税人往往在逐利心理的驱使下选择后者。与此同时，成为一般纳税人后无法转成小规模纳税人，加之来自公司销售额硬性指标的压力，促使部分实际业务无法达标的一般纳税人只能走向违法犯罪的道路。

（三）覆盖面广拓展虚开的负面影响

新时期下，虚开增值税专用发票的犯罪行为当兼具双重属性，一是侵犯增值税发票的管理秩序，二是侵犯国家税收的债务关系。“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；使运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予全新的界定和独立的体系。”［5］从理论的维度上看，税收债务关系说可以在一定程度上体现税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学打造独立的学术空间，可以为税法研究提供探索的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向全面维护纳税人权利的转型升级。从法律实践的维度上看，增值税专用发票犯罪的认定引入债权债务关系的概念，便于用税收债务关系的发生、变更和消灭来解释实体法，使脉络清晰明确；对于有关责任债务、连带债务、附带债务的规定，有助于形成类比思维，节约学习和理解专业税法的成本，对税法知识的推广和普及也大有裨益。

（四）实虚结合增加虚开的打击难度

虚开增值税专用发票犯罪属于不纯正的单位犯罪，既可以由个人实施，也可以由单位实施。一部分犯罪主体在经营实体业务的同时在法定限额内虚开增值税专用发票，另一部分犯罪主体则以虚开为目的，设立“空壳”公司，或者使用伪造的身份证、借用或冒用他人的身份证进行公司注册登记，骗取公司的工商登记、税务登记和一般纳税人资格。杭州某物资有限公司自2016年9月至2017年6月先后以虚构发生钢材贸易的名义，向南昌市某金属材料有限公司虚开增值税专用发票，价税合计500万元左右，在扣除8%～9%不等的税点后，购票款通过彭某的个人账户在不同时段分笔回流至俞某的个人账户，回流金额共计450万元左右。在本案中，嫌疑人用小部分真实交易掩盖大量虚开的犯罪事实，为应对检查设置账外账，虚构大量钢铁贸易，伪造会计单据、凭证和账簿，编纂货物出入库凭据。智能化的犯罪手法、虚实结合的贸易往来给公安机关透析案情设置了重重迷障。

二、新时期虚开增值税专用发票犯罪防控之困境

（一）法律法规不完善

增值税是我国1994年开始全面实施的税种，它对于减少税收环节、合理征税、促进税收具有重要作用。当前，税务机关认定虚开增值税专用发票的行为是采用货物、款项、票据是否一致的标准，即供货方、开票方和收款方应是同一个主体。可是在实践中存在多元化交易形式，三者分离的情况很常见，客观上难以保证三者完全一致。理论与实践之间的罅隙为虚开类案件埋下引线，使得纳税人面临巨大的法律风险，国家面临潜在的经济风险。我国当前的税收法律仅有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国车船税法》四部，其他都处于法律位阶以下，强制力有限、威慑力不足，与我国经济波谲云诡的发展现状极不相符［6］。要预知金融风险，洞察经济发展隐患，需要与时俱进的法律及能够推动法律落地生根的执法者。

（二）监管力度不够

目前，税务监督以内部监督为主，第三方监督缺位，税务机关握有绝对发言权，为滋生权力腐败打开了缺口。内部监督力度有限，单位一把手往往握有最终决定权，对个人职业素养过于依赖，难以构建完善的制度化管理模式，让监督流于形式。依据现行税法规定，只有具备一般纳税人资格的经营者才能领购、使用增值税专用发票。在实践中，税务机关对于注册成立公司及一般纳税人申报资格环节的管理力度有限，以申请领购增值税专用发票者提供的票据为依托，并不对购票数量、经营状况是否正常进行实地考察，这就为嫌疑人伪造购销合同、编造资金流、伪装生产能力制造了机会，而且税务系统对抵扣发票的品名无法自动识别反馈，导致大量经过变造的增值税发票进入抵扣环节。同时，现实中还存在税务人员受利益诱惑知法犯法的情形，导致涉税案件主体多样化，各方面利益纠葛，降低了该类犯罪被曝光的概率。

（三）国民依法纳税意识有待进一步提升

近年来，全国税务机关雷厉风行推动税制改革实化细化，多措并举改善纳税服务质量，有效提升纳税人依法纳税的主动性。与之前相比，纳税人的纳税遵从度有所提升，根据有关部门的测算得出：在中国，民众的纳税遵从度约为70%；而在发达国家，民众的纳税遵从度已经到达约80%，其中美国民众的纳税遵从度已达到约86%［7］。与此同时，在我国，依法纳税的主体和逃避缴纳的主体在税务事项的办理上并无明显区别。相应激励机制的缺位和严惩追责力度的短板，使侥幸心理滋生蔓延，不仅增加了其逃避纳税的“信心”，也使制作假账、虚假申报的溃漏难以彻底堵住。虚开增值税专用发票犯罪直接损害的是国家利益，破坏的是税收征管秩序，国民依法纳税意识的欠缺、个人利益表面上并未受损导致公民对于检举揭发这类犯罪的自觉性不足，同时巨大的利益诱惑也为部分纳税主体信用意识的养成设置了藩篱。

（四）各部门联动性不足

虚开增值税专用发票案件涉及主体众多，要彻底铲除犯罪团伙，仅依靠公安机关或税务部门只是杯水车薪。各部门之间的数据壁垒会形成信息孤岛，联动性不足使批量揭示犯罪线索的可能性降低，并使案件侦办错过最佳时间而增加破案难度。部分犯罪主体会采取“游击战”的策略，在一个地方实施完犯罪以后，立刻转移至其他地区，再注册新的空壳公司进行下一轮虚开犯罪。犯罪地点的多样化为各地区的互通联动提出了现实要求，但随之而来的是办案成本提升、主导部门缺位等困难。在保证破案效率的前提下进行有效沟通，突破办案成本困局，将对办案能力提出更高要求。税务稽查部门与公安机关通常分开执法，或由稽查部门进行行政处罚，再将线索移交公安机关立案侦查，对精准把握破案时间节点、快速冻结银行资金造成掣肘。

三、虚开增值税专用发票犯罪侦查策略

（一）完善证据链条，稳定经济发展

为掩人耳目，也为方便自己盘点计利，犯罪嫌疑人通常会制作两种账，外账主要用于应付税务机关的例行检查，内账则记录公司为其他公司虚开增值税专用发票的真实情况，内账下设提货与非提货两个子项目，非提货记载的是虚构交易的情况。由于每个公司开票的金额受到其年销售额的限制，大多中小公司为了非法获利，只能依靠频繁虚开一定数额的增值税专用发票。对于那些往来密切的对口公司，嫌疑人还会采取挂账，以月结的形式来厘清双方之间的虚开责任。因而，关键的突破口在于固化证据链条，完整严密的证据可以有效防止嫌疑人拒不供认。近年来，涉税案件中的开票方、中间方及受票方等主体试图构建全域犯罪模型，彼此分工明确、各司其职、严丝合缝，成为廓清该类案件的“阿喀琉斯之踵”，需要侦查机关查清整个证据链条当中的薄弱环节并深挖细查，对犯罪过程实现清晰数据还原，为下一步斩断整个犯罪利益链条夯实基础。扎实的证据链条也让嫌疑人以“零口供”被依法采取强制措施成为可能。

涉嫌虚开增值税专用发票的主体大多为中小企业，部分经营主体现实存在真实交易，相较于那些纯粹虚开的团伙采取同种类的强制措施则有悖于罪责刑相适应原则的内核，进而破坏司法公正与效率的衡平。不应当仅仅将个案作为一个独立的事件进行合法与否的理性判断，而是应当把个案的解决看作是整个社会关系链中的一部分、一个环节，个案的解决重在弥补、熨平或者重建褶皱或断裂的社会关系链［8］。因而，在追求程序公平正义的同时，也应该重视法治伦理价值的实现，既要修复被犯罪者破坏的法益，也要从维护当地经济发展大局稳定出发，对那些社会危害性不大、没有犯罪前科的嫌疑人逐步、渐进扩大取保候审适用范围，有效发挥取保候审作为保障刑法实施的工具价值。2017年12月，最高人民检察院、公安部联合修订发布《关于公安机关办理经济犯罪案件的若干规定》，该规定第31条延续规定在决定取保候审时应当考虑“使所适用的强制措施同犯罪的严重程度、犯罪嫌疑人的社会危险性相适应”，并新增“依法慎用羁押性强制措施”，给刑法贴上了法益保护法的标签。作为执法主体，侦查机关应不断提高执法水平，在维护法律权威的前提下适度活性化，综合经济发展稳定和具体犯罪情节弹性评价，精准应用法律，及时回应民众的法益保护诉求，有效对接群众的法益补救期待。

（二）重视资源整合，优化办案效率

侦查机关应大力培育“大数据”工作意识，建立完善信息支撑警务的工作机制，推动信息化建设不断前进，办案效率大幅提升。

第一，树立信息化的整体数据观，从本警种和其他警种录入的处置纠纷等各类警情，以及税务机关的日常检查结果中，广泛收集涉税案件线索，提升侦查机关主动出击、精确打击的能力，侦办过程中，可以借力天网视频查询嫌疑人车辆使用状况，同时与技侦部门联合作战，对嫌疑人的手机进行定位，并通过电信部门收集其通话资料综合研判，多措并举、多管齐下展开抓捕行动。第二，依托系统平台，针对一定时期内高发、突发案件情况，确定工作重点领域，重点针对涉案面广、金额大、给国家和社会造成巨大损失的虚开增值税专用发票案件，部署开展专项集中打击，避免类案蔓延造成系统性风险。第三，对虚开增值税专用发票等涉税案件情况开展总结分析，进一步摸清其犯罪特点和演化规律，研究有针对性的打击防范对策，进一步压缩虚开增值税专用发票的滋生空间，服务领导决策。第四，对新发的典型个案进行重点研判，揭示其犯罪行为的违法性与危害性，编写预警信息向社会发布，提高社会依法纳税的自觉性与主动性；与其他部门共享研判信息，提示其他部门及时排查管理漏洞，减少发案率。第五、形成以数据共享为支撑的办案联动机制，实现各方面数据资源的有机融合，整合大情报等公安数据资源，共享工商局、房管局、供电局等部门数据信息，查找出嫌疑人的个人信息、公司登记情况、与其他公司的资金来往等，掌握嫌疑人仓库货物流转的动态，对所掌握的证据进行串并联分析，完整描绘出嫌疑人的犯罪链条及其行为轨迹，实现对涉案资金流转轨迹的数据揭示，明确界定嫌疑公司真实交易与虚假交易的界限，有序提升各部门之间的指令传递及结果反馈效率，有力提高办案效能。

（三）坚持追本溯源，提高打击效能

在虚开增值税专用发票案件中，一般先由受票方将交易费用通过公账转入开票方的公账，由于彼此的交易是虚构的，在开票方开好票后会通过各种途径将前期收受的资金回流，如通过中间人的账户、通过嫌疑人关系人的账户。嫌疑人为掩盖犯罪事实，往往不会一次性回流，而是将其分成多笔多个时间段，但资金的走向终点势必为受票方的账户。因而，在案件侦办过程中，办案人员会发现开票方、中间方与受票方之间的资金来往异常频繁且混乱，无法直接进行数据比对，如果采用传统打法极易落入嫌疑人巧设的圈套。应当破除传统思维束缚，号准嫌疑人脉搏、追溯犯罪源头：第一，办案机关应详实掌握涉案公司的年均销售量，查实公司资金往来流水，结合其从事行业的整体经营格局，对比分析得出该公司是否存在经营反常的现象，开展可疑动态碰撞研判，批量生成犯罪线索。第二，开票方处于整个犯罪产业链的上游，以其为破案着力点便于查实与其有关联的各类可疑公司，可以采取倒序的方式，以结果为杠杆撬动突破口，将涉嫌虚开增值税专用发票的公司近几年的对公账户流水、中间人个人账户的流水及受票方的个人账户流水打印成册并逐笔进行审核认定，竭力保证各方每一笔款项的账面往来清晰可考，确定受票方从开票方处开具的增值税专用发票数额，然后以该时间段为轴点，获取受票方及其关系人完整的银行交易流水，进行对比研判，确定资金回流的具体数额及时间。第三，现实中部分嫌疑人为逃避追查不定期选择销毁公司账簿，且在被羁押后拒不认罪，无形中加大了侦查机关的取证难度，因而证据设置上不能完全依赖公司内账，一方面要求调取该公司完整交易流水、货物流转方式及时间，另一方面可以该公司内部工作人员或者其他同该公司虚开过增值税专用发票并且已经被侦查机关采取刑事强制措施的人员的口供为突破口，完整收集各方证言以明晰犯罪事实，以详实的资金流、货物流弥补票据流的短板。

四、防控增值税专用发票的几点意见

（一）织密全方位信用数据网络

借助大数据，罗列黑名单，构筑一处受限、处处受限的信用惩戒大格局，让失信者寸步难行，是建设中国特色社会主义法治社会的题中应有之义。“为之于未有，治之于未乱。”从主体和客体两个维度同步向纵深推进税务防范工作，一方面，在处理税务登记、一般纳税人认定、申领发票等涉税事项时及时对主体身份信息进行采集、核实和评估,与税收诚信黑名单制度相结合,尽早发现虚开增值税专用发票的苗头；另一方面，通过购销货物劳务品名比对、发票开具特点分析等方法,对纳税人开票数据进行实时动态监控分析，重点分析纳税人是否存在有销项无进项、购销货物不匹配、“两头在外”、开票金额环比突增、大部分发票顶额开具、发票开具后大量作废等异常情形［9］，结合多项数据综合研判，提高结果甄别的准确性和可靠性。

以新技术为契机，实现各部门间关于纳税主体有关数据的互联互通、动态管理，积极协调工商、质检、公证等部门,建立税务信息交流制度和纳税人涉税信息交换平台,全面掌握纳税人涉税信息,实现税收的社会化协同管理。各部门应及时利用政务网站对许可、鉴证信息进行公开,包括工商公开业户开业、注销、变更登记及经营范围信息，税务公开纳税人经营范围、资格认定信息，公安、安监公开特许经营许可备案信息等［10］,既抓稳事前预防，建设更有威慑力的常态化机制，又能抓牢个人心理动向，进而转化为个体守法的自觉，引导纳税主体摒弃损人利己、以邻为壑的狭隘思维，实现体验式执法的终极价值和目标。同时，依托互联网打造全国联网的税收征管体系，有利于盘活、整合全国的税收记录，有助于打破条块分割的局面，降低犯罪主体跨区域犯罪的可能性。

（二）搭建多元化协作平台

税务机关了解税收实时政策，与企业联系紧密，可实时监控企业并对未涉及犯罪的企业或个人做出行政处罚，但是税务机关执法力度有限，侦查权、侦查空间较小，对一些案子无法深入调查，抓不到关键证据，容易使企业以行政处罚代替刑罚。鉴于涉税犯罪具有较强的专业性，公安机关在调查取证、追缴税款、协外调查等环节当形成税警信息共享、群策群力、各司其职、各尽所能、优势互补的良好氛围，既提高执法水平又能为税警合作摸索出切身实用的经验，进一步为大趋势下成立“税务警察”形成有益探索经验。与此同时，公安机关和税务部门应积极组织相关专业知识培训，研习并掌握当前涉税违法犯罪形势，提出整治对策，探讨如何查处、侦办涉税违法犯罪实战技巧，研讨案件查办的重点难点问题，寻求税警协作交流多元化方式方法，以及如何运用“随机抽查对象名录库”选取联合进户稽查对象，研讨联合实施检查、协同案件审理及执行等具体做法并形成有效实践模式。

（三）构建立体化制度体系

法者，所以兴功惧暴也；律者，所以定纷止争也；令者，所以令人知事也。要从根源上清除虚开增值税专用发票的顽瘴痼疾，需要完善制度体系，规范增值税优惠政策，适度放宽一般纳税人与小规模纳税人之间的流通渠道，解决抵扣链条断裂问题，立足经济运行的语境，重视个体经营的社会成本，关注对一般纳税人资格认定的后续管理，将企业抵扣风险实施标准量化，严格规范风险程度上下限。逐步统一法律口径，提升相关法规、政策位阶，标定税务稽查部门与经济犯罪侦查部门之间的壁垒界限，捋清各自执法依据，为各级部门提供具体而明确的工作指导，以帮助社会成员形成鲜明而准确的价值判断，并进而选择科学合理的行为方式。

参考文献：

［1］曹越，谭光荣，曹燕萍.税法［M］.北京：中国人民大学出版社，2012：131.

［2］李克强主持召开国务院常务会议［EB/OL］.（2016-03-18）［2018-01-20］.http://www.gov.cn/guowuyuan/2016-03/18/content_5055296.htm.

［3］雷德凡.虚开增值税专用发票罪若干问题研究［D］.郑州：郑州大学，2016.

［4］刘剑文，熊伟.财政税收法［M］.北京：法律出版社，2015：231.

［5］金子宏.日本税法［M］.战宪斌，郑林根，等，译.北京：法律出版社，2004：21.

［6］彭俊磊，闫俊.虚开增值税专用发票犯罪侦防对策研究［J］.湖北警官学院学报，2017（3）：36-42.

［7］李晓曼.提高纳税遵从度的策略研究［J］.中国外资，2013（8）：119-120.

［8］徐亚文，李晓奋.徘徊在规则之治与社会现实之间的当代司法［J］.中南民族大学学报，2010（6）：97-102.

［9］刘峰.虚开增值税专用发票案件的防范对策［J］.税收管理，2016（3）：56-59.

［10］陈校堂.虚开增值税专用发票行为的成因及防范［J］.涉外税务，2012（9）：71-73.