营改增后企业推广费用财税处理实例分析

次旦平措

一、营改增背景

营业税改增值税是我国实施的一项重大税制改革，即将企业以前缴纳营业税的各种应税项目逐渐转变为缴纳增值税。增值税是一种优良的税种，因为增值税在纳税过程中只对企业加工制造的产品或者提供服务产生的增值额部分征收税款，这种转变不仅能够避免企业重复纳税的弊端，减轻了企业纳税负担，还精简了企业纳税的环节和流程。逐步实行营改增是我国政府面对新的社会经济发展形势，从深化经济体制改革、切实减轻企业负担的总体指导方向出发，而做出的一项具有战略意义的决策。采取营改增措施的最终目的是提高社会经济实体的总体运行效率、真正调动企业的积极性、进一步减轻作为社会经济细胞体的企业的税收负担、加快经济体制改革和财税体制变革。营改增政策还将客观上促进第三产业的快速发展，尤其是一些科技含量较高的高端现代服务业，税负的改革也将进一步拉动服务业的变革，促进全社会总体消费水平的不断提高。

营业税作为一种重要的流转税种，曾发挥了十分重要的历史作用。但营业税存在重复征税的情况，存在天然的不合理性，给企业造成了严重的额外负担。因此国家实施将营业税改征为增值税的税收政策，最终目的是要减轻企业负担、简化征税缴税的流程、提高企业生产经营的积极性。企业税负的减轻，能够将少上缴的税收负担用于技术改造、科技创新或其他能够增强企业自身实力的创新上来。这样长此以往，就能够调动企业的积极性，形成良好的社会经济循环。自2010年以来，我国经济下行的压力不断加大，无论是外资企业、出口企业还是本土企业都面临着十分严峻的市场形势。营改增作为一种对企业的减税优惠政策，能够从一定程度上减轻企业的负担。除此之外，我国全面实施营业税到增值税的转变，还能够带动整个社会经济的投资和供给，进而调动整个社会的需求，充分发挥国家税收调控的杠杆作用，优化资源配置，提升社会整体经济效益。

而对于企业来讲，降低了税负之后企业的净利润会增加、盈利能力也会不断增强，为企业进一步的转型和发展提供源源不断的动力。整个社会经济生活中的企业个体制度和经营方式的升级与转型，必将促进整个行业和产业的向前发展，进而推动整个社会经济体制深层次结构性变革。

营改增在税收调控的最大变化，就是很好地解决了原有流转税不可以抵扣、无法退税和对同一个应纳项目的反复征税的弊端和不足。从而推广了类似于增值税税收征缴的“道道征税，层层抵扣”的方式，能够有效避免对同一个纳税项目的重复征税，有效降低了企业的税收负担。营改增将我国税负体制中一直沿袭的价内税彻底地转变成了价外税，这样就从深层次上调整了企业内部的运营架构和整个产业基本结构。从2016年5月1日起，我国营改增的范围扩展到了社会所有的行业，包括房地产业、建筑业、生活服务业和金融业等，从而保证了全行业税负呈现出逐年下降的趋势。

二、营改增后企业推广费用财税处理的规定

2013年我国政府实施营改增政策以来，税收主管部门相继出台了针对推广费用的各项会计准则。营改增之后，对我国企业推广、宣传和相关广告费用的财税处理及会计核算规定与政策变更历经了不同的两个阶段。首先，会计准则变更的第一个阶段是国家颁布了《企业会计制度》及其相关准则。准则明确阐述了企业以增加劳务提供或提高产品销售为目的，而在各种媒体（包括电视媒体、网络媒体、广播媒体和纸质媒体等）上进行的推广宣传或支付的各种形式广告费用，并且有充分的证据表明企业的推广宣传会将在以后的几个会计年度内收到较为良好的宣传效果，提升企业的销售收入，在这种情况下可以允许将企业的推广费用作为“预付账款”来处理，在未来的几个会计年度内依据费用分摊比例和权责发生制的原则将费用计入当期损益。假设税收征缴企业不能提供确凿的证据证明，本期发生的推广费用能够为以后几个会计年度的产品销售带来明显的增收效果，则企业应该将发生的推广宣传费用直接计入本期的损益—即营业费用，不得进行预提或在以后的会计年度摊销。

第二个阶段是我国税收主管部门颁布的《企业会计准则——应用指南》中，取消了“预提费用”和“待摊费用”这两个基本账户，规定了企业用于销售推广的费用如广告费、宣传费应当作为企业的期间费用处理，不得待摊或预提，而要直接计入“销售费用”科目。由此可见，我国颁布的旧会计准则对于企业推广费用的支出处理，将企业推广费用的资本化处理与费用化处理结合起来，这样处理整个推广费用的财税处理较为混乱，而且有些营改增的项目规定不具体、不明确。这样容易导致企业对于费用处理规定产生不同的解读方式，有的企业将推广宣传费用计入了递延摊销，有的企业则将推广费用计入了当期损益，还有个别企业将企业当期发生的推广费用作为资本计入了无形资产。而新颁布的企业会计准则更加明确，如果是企业用于推广宣传的费用，在费用支出发生的当期都要计入当期损益中。

但财政部新颁布的《企业会计准则》将企业的全部推广、宣传费用都统一作为期间费用处理，最终归结到销售费用账户。但这种财税处理的方法过于简单，也存在一些问题。第一，这种财税处理的方法揭示的问题不是特别全面，带有一定的片面性。如果企业在费用核算的过程中，将涉及到的全部宣传、推广费用完全计入“销售费用”核算，这样处理也就忽视了财税处理的多重目的性，也没有区分企业推广费用开支的不同用途。

企业进行推广宣传的主要目的有两点，一是树立企业的对外形象，提高企业的知名度；二是通过推广宣传，使更多的消费者认识、熟悉和认可企业的产品和服务。基于新的《企业会计准则》对企业在产品销售过程中的销售费用进行重新审核和定位，营改增背景下，销售费用是指与企业销售行为相关的各项费用支出，具体是指在对外提供劳务、销售商品时而发生的各种广告费、包装费和保险费等。由此可见，这时的企业推广费用支出不应列入“销售费用”核算，而要计入成本进行核算。

将全部的企业推广费用都作为期间费用处理，也不符合税法和会计准则中规定的产品收入与期间费用配比制原则。权责发生制和收入配比原则都客观上要求，在销售过程中本期发生的费用与获得的主营业务收入相匹配，并且发生的会计期间要相一致。因此，为了使宣传费用的期间更加地合理，还需要准确地识别出企业推广费用的受益期间。

如果由于进行了企业推广宣传，有证据表面广告推广的受益期间只限于本期，那么应该按照企业相关会计准则和营改增以后的税法相关规定，将企业生产销售过程中发生的广告费用、推广费用都计入企业本期的销售费用。假设企业由于发生的推广费用受益期不仅限于本期，而是在以后的多期都将受益。这种情况下就应该按照按收入费用配比原则进行分摊。如果对广告费不加区分，全部列入“销售费用”，这种财务处理方式就违背了权责发生制的原则。从财务信息使用者的角度出发来考虑，不能完全实现对企业推广宣传费用财税科目合理化处理的目的。

三、推广费用的分档和扣除

营改增以后，企业的推广费用财税处理也会相应地发生变化，企业的推广宣传费用允许扣除的标准分别为30%、15%和0%。《企业所得税法实施条例》的相关条款明确规定：企业在日常的经营和管理过程中发生的各项宣传费用，如果符合相关的扣除规定，就允许扣除。对于医药行业、饮料制造和化妆品制造行业相关企业发生的推广费用支出，如果发生的金额不超过当年主营业务收入的30%，其他行业发生额如果控制在15%以内，也允许在一定范围内扣除；对于超过15%的部分，准予在以后会计年度内逐渐扣除。对于特殊行业的企业，如烟草企业的宣传推广费用，一律禁止在应纳税额中扣除。

基于《税收征管法》的相关规定，如果由于税务机关方面的责任而出现纳税人、扣缴义务人少缴税款的情况，税务机关可以要求相关的责任单位在限定时间内补缴。如果是由于纳税人有意偷逃税款，则税务机关在执法范围内有权要求该企业缴清税款，并处以适当数额的罚金。

四、实例分析

为了全面、合理、真实地反映企业推广费用的真实情况，在企业推广费用真实发生时，首先要确定企业推广费用的收益期是在本期还是以后多期，然后分情况予以分别处理。如果有证据证明，本期投入的企业推广费用的受益期仅限于本期，按照营改增后的新会计准则要求，发生的相关费用不得预提或待摊，需要一次性计入企业的当期损益：借记“销售费用”，贷记“银行存款”。如果企业能够提供确凿的证据，来证明发生在本期的企业推广费用的受益期会延续到以后的几个会计年度，依照权责发生制的原则需要将这些费用在以后的年度平均摊销。

有些企业推广费用如果不能直接列入“待摊费用”，按照现行《企业会计制度》可以计入“预付账款”科目中进行核算。“预付账款”科目主要是用来记录企业日常采购业务事项，但企业支付的推广费用并不能与采购成本计入同一个账户，也不应该再次被列入“预付账款”会计科目。在这种情况下，能够通过将费用计入“其他应收款——预支广告费用”二级会计科目的方式再进行核算和摊销。当企业的推广费用发生时，先将全部的推广费用入账，借记“销售费用”，贷记“银行存款”。在本年度末，对跨年度的企业广告、宣传和推广费用应该作为待摊项目核算，借记“其他应收款——预支广告费用”，贷记“销售费用”。在以后的会计年度中冲销待摊调整数时，借记“销售费用”，贷记“其他应收款——预支广告费用”。

实例：某空调生产企业 2016 年6月与某省级电视台签订一份企业推广与广告宣传合同，广告播出期间为2016 年 7月至 2017 年 6月，合同金额为1000000万元，基于上述的实际案例和材料进行分析，企业推广财税处理过程如下：

（1）发生费用时全额记账：

借：销售费用 1000000

贷：银行存款 1000000

（2）2016年底对本年度的企业推广费用进行待摊调整：

借：其他应收款—预支广告费用250000

贷：销售费用 250000

（3）2016年摊销本年度应承担销售费用：

借：销售费用 250000

贷：其他应收款—预支广告费用 250000

在国家积极推进营改增的大背景下，对于企业的推广费用要基于具体的实际情况进行综合考虑，当企业推广费用发生时将其全部计入企业的“销售费用”。重点要对企业推广费用的收益期进行具体分析，以收益费用的配比原则和权责发生制为基础，满足不同的财税处理需求。