杨纪琬教授的会计制度思想

中国财税博物馆 李玉环

今年是杨纪琬教授诞辰100周年。杨纪琬教授是我国当代著名会计学家，我国社会主义会计制度的奠基人。杨纪琬教授的会计活动涉及会计工作的方方面面，包括会计制度建设、注册会计师制度建设、成本管理制度建设、会计法制建设，会计理论研究及会计学术组织建设等，其中最为重要的就是会计制度建设。杨纪琬教授自1950年起至上世纪末，长期从事会计制度建设工作，为我国计划经济下会计制度建设和新时期会计制度建设作出了重要贡献，在这一过程中也形成了自己的会计制度思想。本文所说的会计制度，仅指会计核算制度，包括企业会计制度和企业会计准则。

一、会计制度必须适合中国国情，指导中国会计实践

杨纪琬教授认为，会计制度是经济制度的重要组成部分，属于上层建筑，“是引导人们有秩序地进行生产和经济活动的规矩和准则，经济逾发展，经济活动逾复杂，就逾需要有一整套科学的制度，以保证各项活动的正常进行。”制度是“在社会实践中产生的……，是人们为了适应经济基础和生产力发展的要求，根据党的路线、方针、政策，在总结实际经验，集中群众智慧的基础上制定出来的，是经过调查研究、典型试验、讨论总结、补充修订等步骤不断完善起来的……它来自实践，又反过来指导实践”。

我国社会主义会计制度产生和发展于新中国成立以后。新中国成立后，当时面临建立和巩固各级人民政权和接收没收官僚买办资产阶级财产两大任务。随着中央人民政府以及各级地方政府的建立，一大批行政机关及事业单位急需建立国家预算和行政事业单位会计制度为其服务；随着对官僚买办资产的接收以及对私营资本主义经济的社会主义改革，一批国营经济急需企业会计制度为其服务，由此新中国会计制度建设提上议事日程。对于机关事业单位会计制度，当时主要是根据根据地长期积累的经费管理经验，适应全国政权的建立和经费统一管理的要求，建立了国家预算和行政事业单位会计制度。对于新建立的国营经济，则是在全面进行资产清查的基础上，运用东北解放区企业会计工作已取得的经验，逐步建立国营企业会计制度。在建立国营企业会计制度的过程中也注意借鉴学习前苏联企业会计制度建设的经验教训。具体做法：首先是确定会计制度制定以企业的主管部门为主。经过一年多的时间，先后在重工业、轻工、燃料、交通、铁道、邮电、贸易以及农业等中央主管部门建立了所属企业的统一会计制度；地方以中央的统一会计制度为示范，也逐步建立企业会计制度。其次,在此基础上，制定适用全国范围的国营企业决算报告制度。随着第一个五年计划期间计划、财务、统计等各项制度的不断改进，根据其对会计核算的要求对各项会计制度进行修订和完善。这一时期是我国社会主义会计制度的创建阶段。作为我国社会主义会计制度创建的亲历者，杨纪琬教授曾说到“在创建社会主义会计制度的初期，一方面是以自己的实践经验为主，另一方面也改造吸收了旧的会计制度中有用的成分，同时也离不开苏联的帮助”。针对当时有意见认为我国会计制度建设是“全盘苏化”的观点，杨纪琬教授指出“制度是要在中国实行的，如果完全脱离中国的实际情况，那是行不通的。”“我们的会计制度，一开始就具有我们自己的特色，直到后来发展成为一个中国式的会计制度体系。”杨纪琬教授在总结新中国会计制度发展经验的基础上，提出了会计制度建设的三原则，即“会计制度的建设必须和生产力的发展水平相适应”；“会计制度的建设必须和生产关系的调整相适应”；“会计制度的建设必须和上层建筑的不断完善相适应”。

早在1965年，杨纪琬教授就提出“正确的会计制度不是来自‘本本’……而只能来自实践，并且随着不断实践而不断发展。”对于中国特色的社会主义会计制度体系的建设，杨纪琬教授提出“主要是由三个方面组成的：一是创新，二是继承，三是借鉴。创新是从总结自己的实践经验中产生；继承是对旧制度的批判、扬弃后的吸取；借鉴是从学习外国到‘洋为中用’，最后融为一体，成为我们自己的东西。”

二、强调会计理论对会计制度的指导作用

杨纪琬教授认为，会计制度“总是由人制定的，是一种主观的产物，是意识形态的结晶，……它来自于客观实际，是对客观规律的科学反映。……是对会计工作实践经验的总结。”杨纪琬教授多次强调会计理论是制定会计制度的指导思想，虽然会计“制度本身不可能讲更多的理论……，它只规定可以做或不可以做的那些事情，而不回答为什么可以或不可以的道理，但不等于会计制度没有理论”，不需要会计理论的指导。“会计制度设计时，需要以正确的会计理论为基础，会计理论主要通过会计制度来指导实践。但有时候、有些问题的处理可能偏离理论，……原因就是适应经济管理工作的需要”，不能由此认为会计制度的设计可以背离会计理论的指导，否认会计理论对会计制度制的指导意义。

会计理论主要反映于会计教科书之中，其“反映的深度和广度比（会计）制度深而广”，会计制度作为“最大的实际”， “制度只能规定一种方法” ，只是运用某一会计理论对会计方法进行选择，“而不是所有的会计理论都是制定会计制度的依据。” 会计“制度既不能机械地、教条地照搬照抄书本上的理论，也不能脱离正确理论的指导。”

三、会计制度建设要正确处理好若干关系

杨纪琬教授在总结我国会计制度建设经验教训的基础上，提出会计制度建设要正确处理统一和分级的关系、科学化与大众化的关系、微观与宏观的关系、立与破的关系、发展变化与相对稳定的关系、原则性和灵活性的关系、会计制度与经济制度的关系等。

对于统一与分级的关系，杨纪琬教授认为“只有有了统一的会计制度，全国的会计才能统一起来，发展国民经济才能做到计划性、协调性和有效性”，但各单位在“统一的国家会计制度之下，……考虑自己内部管理的需要，制定一些会计制度或实施细则”，满足自身会计工作的需要。

对于科学化与大众化的关系，鉴于新中国会计制度建设上曾经有过一段时期过分强调会计制度“大众化”和“通俗易懂”的教训，杨纪琬教授认为“会计是一门业务技术性很强的工作，会计学是一门专业的科学，有些东西不可能也不需要‘大众化’”。“不能用‘不通俗易懂’来指责会计制度或会计方法”，不赞同把“大众化”，“作为制定会计制度、选择评价会计方法的主要或最高标准”，认为会计制度“总是要讲究科学性的”。

微观与宏观的关系，就是会计制度服务对象之间的关系问题，其提供的会计信息是为本单位服务，还是为国家经济管理部门等服务。杨纪琬教授认为在会计制度设计时既要考虑本单位对会计信息的需要，也要考虑国家经济管理部门等方面对会计信息的需要，“两者不可偏废”。针对上世纪80年代中期会计制度的现状，杨纪琬教授认为当时的“会计制度很多就是为了宏观经济管理需要而设计的”，“考虑为微观经济服务的部分少了一些”，提出会计制度建设应更多考虑微观经济发展需要。

对于立与破的关系，虽然有“立”有“破”是制度建设的普遍规律，杨纪琬教授认为作为会计制度建设而言“决不能‘先破后立’，而只能‘先立后破’”，提出“会计制度建设中‘立’是一项比‘破’要艰巨的多的任务。”

发展变化与相对稳定的关系，即改革与稳定的关系问题。随着经济发展和管理要求的变化，会计制度必然需要进行相应改革，会计制度总是不断发展变化，不可能设想制定一套一劳永逸、永不变化的会计制度。杨纪琬教授认为,会计制度应当随着经济发展和经济管理体制的改革而进行相应的改革，但“会计制度在一定阶段内总是具有相对稳定性的，朝令夕改的‘制度’就不能称其为‘制度’”。

原则性和灵活性的关系，主要是处理对会计制度满足各方面需要的问题，主要体现在会计制度执行方面。杨纪琬教授认为“在执行制度时，原则性是主要的”，“灵活性是一种‘法内灵活’，而不是丢掉原则的灵活”，“制度本身规定可以灵活的部分就是灵活，硬性规定死了的，照办不误。”

对于会计制度与经济制度的关系，会计制度与财政制度、税收制度等经济制度的关系极为密切。杨纪琬教授认为“要相互配合，相互协调，处理对会计制度和其他经济制度的关系”；“增加了一个税种，我们就要配合一套新加税种的会计处理方法”；认为统计和会计都具有提供信息资料的作用，统计数据的来源有相当一部分是会计，“在制定会计制度时应考虑这些问题。”

四、会计制度要逐步国际化

随着我国经济体制改革的深入，特别是对外开放的不断扩大，我国会计制度改革面临如何对待国外会计理论、会计惯例的问题。自上世纪80年代起，我国会计制度改革走过了从借鉴国际会计惯例、会计准则国际协调，到会计准则国际趋同的路径。在这一过程中，杨纪琬教授作为我国著名会计学家、中国会计学会和中国注册会计师协会的主要负责人之一，对我国会计制度国际化提出许多观点和思想。

早在上世纪80年代改革开放初期，杨纪琬教授就敏锐地认识到我国会计制度学习借鉴国际会计惯例的必要性和急迫性，先后选派多批研究生赴国外会计师事务所进修学习，为我国培养熟悉国际会计惯例的专业人才，并积极参加国际会计组织的相关活动，积极推动我国会计制度借鉴国际会计惯例。在上世纪80年代中期制定外资企业会计制度时，杨纪琬教授提出了外资企业会计制度制定的三原则，即“要符合我国法律法规的规定”；“要适应合资、合作和外资企业的特点”；“在遵循上述两项原则的前提下，在会计核算方法上要最大限度地参照国际公认的会计准则和国际会计惯例。”

对于国际会计准则，杨纪琬教授利用中国会计学会的平台，在上世纪80年代后期组织由国内专家教授组成会计准则研究组，开展会计准则国际协调方面的研究，提出制定我国会计准则要“正确处理借鉴外国与总结自己经验之间的关系”。在1992年财政部在深圳召开的会计准则国际研讨会上，杨纪琬教授代表会计学界致辞，表明我国会计学界对会计准则国际化的态度。致辞在回顾我国当时改革开放以来推进会计国际化所作努力的基础上，指出“由于社会经济制度和社会环境的不同，不同国家的会计准则与会计制度存在一定差异，是难以避免的。但是，为了推进会计信息的可比性与国际化，各国不应过分强调本国的会计特点和习惯……。我国目前的会计制度与西方国家会计准则相比，还存在不少差异。随着我国改革开放的不断深入发展，其中的一部分差异将会逐步消除，但总还会有一些差异长久存在”。“必须加强国际间的会计交往，加深了解，相互学习，不抱成见，求同存异。”

1994年在上海召开的第二次会计准则国际研讨会上，杨纪琬教授发表了“建立我国会计准则体系的原则”的演讲，其中专门提出会计准则国际化原则和国家化原则。对于会计准则国际化，杨纪琬教授认为会计国际化是方向，但“由于各国的经济法律、经济环境和传统习惯等的不同，西方各国实行的会计准则也存在着差异，……不能不正视许多一般的、方法上的差别的影响”，“我们在国际化原则的前提下，应尽可能搜集美、英、德、法、加、澳、日等有代表性国家的有关资料，结合国际会计准则进行分析、比较、鉴别，做到博采众长，择善而从。”对于国际化，杨纪琬教授认为“会计国际化不能不受内外主客观因素的制约”；有些会计事项在中国不存在，则不存在这方面的会计问题，更谈不上会计国际化的问题；“会计准则、会计方法，往往受本国有关法律、法规规定的影响和约束，由于我国的经济法律法规同国外存在一定的差别，还由于我国市场经济体制正在建立中，经济法律法规还不完备、不健全，这在一定程度上都会影响会计的国际化”；“国际化还必须考虑中国国情。从中国发展前景看，国际化的因素将扩大，国家化的因素将相对逐渐缩小……，总的原则应当是，求大同存小异”；“我们在借鉴外来经验的同时，也应当有所创新、有所改进”。

五、会计制度要认真坚持善于执行

会计制度最终都是要执行的。对于会计制度的作用，杨纪琬教授认为“任何制度，都有它所要推动、促进的和所要约束、限制的两个方面，约束和限制是为更好地推动和促进，制定制度的目的，归根到底，是为了发展生产，发展经济。”

会计“制度是根据党的路线、方针、政策，在总结了各方面的实际经验，集中群众智慧的基础上制订出来的，是大家办事的共同准则。”杨纪琬教授提出“为了维护制度的严肃性，达到制度所规定的要求，任何单位、任何人、在任何地方、任何时候，都必须严肃认真地、坚决地、不折不扣地执行国家统一规定的各项制度。”“对于财务会计人员来说，不仅要以身则，模范地遵守各种财务会计制度，而且还要发动大家都来遵守制度，按制度办事”。执行制度是“每一个财务会计人员的重大责任”。

由于客观情况不断发展变化，人们对客观事物的认识也不断深化，会计制度规定的内容不可避免会落后于实际情况的发展变化，存在着制度本身内容规定不合理的情况。有的单位领导过于强调本单位特殊情况，出于本单位局部利益或个人利益考虑，存在着不愿意执行会计制度，不愿意按制度办事的情况，甚至出现违反会计制度的情况。在这些情况下，杨纪琬教授认为财务会计人员“既要认真坚持制度、坚持原则，也要善于坚持制度，善于走群众路线，注意工作方法，加强同各方面的协作”；“在执行制度的过程中发生了争议，财务会计人员更要耐心地、充分地进行解释”；“财会人员对本单位领导人的决定有不同意见时，应当一面执行，一面向上级机关和财政部门反映。”杨纪琬教授有关认真坚持和善于执行会计制度的思想，均在不同程度上体现于我国《会计法》规定的内容之中。

杨纪琬教授长期担任财政部原会计制度司的领导工作，其会计制度思想很多已体现和反映在我国制定发布的会计制度之中，对我国会计制度建设发展的许多方面产生重大影响，由于历史的继承性，也将对我国未来会计准则的制定产生影响。