浅析租赁业务的财税结合处理

左江涛

摘要：针对财政部在今年元月份发布的租赁准则修订征求意见稿，结合“营改增”以来的一系列相关税收文件，分析租赁业务会计及税收处理的变化，通过实例计算比较会计与税法存在的差异，为税收环境下的会计实务提供一些指导。

关键词：租赁；征求意见稿；税法；财税结合处理

租赁尤其是融资租赁近年来在我国政府的大力支持下，发展迅速，前景十分广阔。但租赁业务处理难度较大，我国CPA考试六科中，《会计》中对租赁的业务处理一般都不考虑相关税费，《税法》中关于租赁业务也只是零散存在增值税及所得税等相关章节中，所以在考虑相关税费的影响下进行租赁业务会计处理，更符合和贴近实务。

一、承租人的会计处理变化及其对税收的影响

财政部今年元月8号起草的《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），本着与国际财务报告准则持续趋同的原则，取消了现准则对承租人的融资租赁与经营租赁分类，除短期租赁和低价值资产租赁以外，对原经营租赁应同时确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，即不再区分经营租赁和融资租赁，统一按类似现行的融资租赁处理方式。

由于現行租赁准则是2006年颁布的，而企业所得税法及其实施条例、营改增系列文件都是在租赁准则之后相继出台的。所以关于租赁的所得税及营改增以来的相关税收法规中，还是分别融资租赁和经营租赁进行规定的。但税法上没有像现行会计准则上那样对融资租赁与经营租赁的分类引入一系列明线划分标准，所以税法上处理完全可以随着会计准则改变而改变。如果新的租赁准则生效后，承租人采用单一模式对租赁业务进行会计处理，我们可以参照承租人融资租赁的财税处理方式。对于短期租赁和低价值资产租赁，我们可以采用承租人经营租赁的财税处理方式。

（一）一般租赁的财税处理

根据征求意见稿，除短期租赁和低价值资产租赁以外，其他均为一般租赁。在租赁期开始日，承租人会计分录如下：

借：固定资产——租入使用权资产（使用权资产成本）

应交税费——进项税额（按增值税发票上注明的金额）

未确认融资费用（倒挤）

贷：银行存款（初始直接费用、租赁期开始日支付的租赁付款额及相关税费等）

长期应付款——应付租赁款（租赁负债）

长期待摊费用或其他应收款（在租赁期开始日之前支付的租赁付款额）

预计负债（拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本）

上述使用权资产的成本如果存在租赁激励的，应扣除租赁激励相关金额。会计上未确认融资费用初始计量是倒挤出来的，所以在支付租金收到对方开具的专用发票时，进项税额应当冲减未确认融资费用，未确认融资费用在期末应当采用实际利率法分摊。计入“财务费用”、“在建工程”等科目。实际利率首选出租人租赁内含利率，无法取得租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。对于使用权资产，在会计上按自有资产提取折旧，借计“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“累计折旧”。

税法上对于一般租赁比照融资租赁。但与会计存在以下差异：一是对于会计上确认的租入使用权资产成本中，如果存在拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，税法上要等到实际发生时才确认。二是会计核算上租赁负债是按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计量的，而税法上不考虑资金的时间价值和折现，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。如果有可抵扣的进项税额，还要减去按照适用税率计算的进项税额后的金额。这样该租赁资产的账面价值与计税基础仍然存在差异。三是关于未确认融资费用的摊销，会计上按实际利率法计入财务费用的部分，税法上不再允许税前扣除；会计上计入在建工程的部分，账面价值与计税基础存在差异。四是对于使用权资产的折旧，由于会计上是按自有资产计提的，而税法上除了规定的少数资产可以加速折旧外，大多是以年限平均法。

（二）承租人财税处理案例

例：A公司2016年底与B公司签订一份租赁合同，合同约定A公司租入B公司一大型设备，租赁期开始日为2017年1月1日，租期5年。A公司每年末支付租金100万元，A公司增量借款年利率10%。A、B均为一般纳税人，A公司为此项租赁发生初始直接费用20万元，对租赁设备采用年限平均法计提折旧。则A公司相关财税处理如下：

1.租赁资产初始成本计量

会计核算上，租赁付款额现值= 100× （P/A， 10%， 5） =100×3.7908=379.08 （万元），

因此，租赁资产的入账价值为=379.08 +20 =399.08万元。税法上，租赁资产的计税基础=租赁合同约定的付款总额+支付的相关税费=100×5+20=520（万元）

2.租赁期利息处理

会计核算上，承租人应当采用实际利率法计算租赁期内各个期间的利息，并计入当期损益。租赁期利息=租赁负债总额-租赁负债现值= 500-379.08=120.92 （万元），2017年度按实际利率法应计提利息= 379.08×10%=37.908 （万元）。税法上，2017年度分摊未确认融资费用不得税前列支，汇算清缴时调增应纳税所得额37.908万元。

3.租赁资产折旧计提

会计上每年计提折旧=399.08÷5= 79.816 （万元），税法上对于折旧一般采用年限平均法，即每年计提折旧=520÷5 =104 （万元），形成财税差异为79.816-104 =-24.184万元。

A公司在2017年度企业所得税汇算清缴时，计提的利息37.908万元不得税前列支，应调增应纳税所得额；租赁固定资产折旧形成财税差异，应调减应纳税所得额24.184万元。

4.承租人A公司整个租赁期财税处理及差异，见表1

通过表1可以看出，租赁前几年承租人所得税汇算清缴时是需要纳税调增的，但从整个租赁期间来看，前期调增和后期调减正好相互抵销了。原因是会计上要求承租人的租赁负债要按实际利率法计算利息，从而导致前期利息摊销较多造成的。

（三）短期租赁和低价值资产租赁的财税处理

会计上承租人比照现行准则经营租赁处理方式，在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，在整个租赁期内按照直线法确认费用均匀地计入各项损益。征求意见稿也指出如有其他更系统合理方法的，也可以采用。税法上对于短期租赁和低价值资产租赁，对租入的资产发生的租赁费，也是按照租赁期限均匀扣除的。对于出租人的某些让步或激励措施，如提供免租期，则会计处理上仍要按整个含免租期的租赁期间摊销，若是承担承租人的某些费用，则这些费用也要从租金总额中扣除后再摊销。也就是说，税法上对于短期租赁和低价值资产租赁，可以参照经营租赁的税务处理方式。

二、出租人的会计处理变化及其對税收的影响

对于出租人的会计处理，征求意见稿基本上保留了融资租赁与经营租赁的双重模型，只是增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他情形。与现行租赁准则中有关出租人的会计处理规定大体相同。

（一）确定为融资租赁的财税处理

1.租赁期开始日的会计处理用分录表示如下：

借：长期应收款——应收融资租赁款（租赁收款额+销项税额）

未担保余值

贷：融资租赁固定资产

银行存款（初始费用）

资产处置收益（租赁资产公允价值与账面价值的差额）

应交税费——待转销项税额

未实现融资收益

上述应收融资租赁款的入账价值为出租人租赁投资净额。租赁投资净额，征求意见稿定义为租赁收款额及未担保余值按照租赁内含利率折现的现值之和，而现行准则定义为融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额，表述上不一样，实际上金额是相等的。但现行准则将应收融资租赁款入账价值定义为出租人最低租赁收款额与初始直接费用之和，有不少学者对此产生质疑，认为初始直接费用应该直接计入当期损益，CPA会计教材中也增加了一笔分录，将应收融资租赁款和未实现融资收益按初始直接费用金额进行对冲，这样做的结果是使应收融资租赁款与最低租赁收款额相等。而征求意见稿并未提及初始费用，只是在对于生产商或经销作为出租人的融资租赁中，提出生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的初始直接费用，应当在租赁期开始日计入当期损益。因为这两类出租人已经按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。除了生产商或经销商外，其他融资租赁按照征求意见稿的表述，长期应收款就是租赁收款额，是出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取但在租赁期开始日尚未收到的款项，包括承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额；取决于指数或比率的可变租赁付款额；购买选择权的行权价格，承租人行使终止租赁选择权需支付的款项；余值担保。并未提到出租人的初始直接费用。

税务处理上，出租融资租赁资产，应当视同转让财产处理，因为出租人实质上已经转移了融资租出资产的所有权。会计上，出租人将租赁资产公允价值与账面价值之间的差额计入“资产处置收益”科目。税法上，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额，也应当确认资产转让所得或损失。所以双方对转让资产的处理是一致的。出租人租赁资产的账面价值与计税基础通常是一致的，但也存在不一致的情况，如出租人对租赁资产计提了减值准备，或者在出租资产前期使用过程中，会计与税法折旧的计提方法不同，也会导致账面价值与计税基础不同，需要在申报所得税时进行纳税调整。

2.租赁期内，收到租金、开具发票结算销项税金，以及未实现融资收益的确认的会计处理如下：

借：银行存款（收到承租人的租金及税款合计）

贷：长期应收款——应收融资租赁款

借：应交税费——待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（本期增值税发票注明的税额）

借：未实现融资收益

贷：租赁收入（按实际利率法计算的收入）

关于出租人融资租赁的增值税，出租人的计税依据是取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额。如果出租的是有形动产，税率按17% （2018年5月后降为16%）；如果出租不动产，税率按11% （2018年5月后降为10%）。增值税的纳税时点是开具发票和收到租金孰先的原则，所以一般情况下是承租人付款时出租人开具发票。

关于出租人融资租赁所得税，会计与税法存在差异。原因是会计上收入的确认金额是按实际利率法计算的，而税法上应按照有关租赁合同或协议约定的金额确定租金收入。对收入的确认时间，会计上是一般是期末计算确认未实现融资收益，税法还是按照合同约定的承租人应付租金的日期确认。因此，会计和税法在收入的确认时间和金额上均存在差异。对应的，在成本确认上，双方也有差异。在会计上出租人的资产是不计提折旧的，税法上虽没有折旧之说，但租赁资产的公允价值可以作为成本扣除，而且可以按收入计算的比例同时结转。

或有租金，会计上只有在实际收到时才确认，这一点与税法是一致的。关于初始直接费用，会计上也没有一次性计入当期费用，而是通过后期未实现融资收益的确认实现逐步摊销了。税法上对此虽没有明确规定，但一般情况下，出租人发生的初始直接费用是可以在发生的当期一次性扣除的，如果金额较大，可按上述成本结转的方式，在租期内配比扣除。租赁期届满时，如果存在担保余值，出租人向承租人收取了租赁资产价值后的余额低于担保余值的，则应向承租人收取价值损失补偿金，会计上借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。税收上对于此补偿金，也确认计税收入，这与会计上做法也是一致的。

3.应收融资租赁款发生减值的处理。根据征求意见稿，出租人应以预期信用损失为基础，针对租赁应收款，采用简化方法计提金融资产信用损失。税法上，符合条件的金融租赁公司，允许按照贷款资产余额的1%提取贷款损失准备在税前扣除。

（二）出租人融资租赁财税处理案例

仍以前述A、B公司为例。假设B公司设备在租赁期开始日的账面价值为380万元（与税法一致），公允价值为385万元。B公司发生的初始直接费用为10万元。租赁期满，A公司享有优惠购买权，买价为100元，当日设备的公允价值为10万元。

B公司的会计处理如下：

首先，判断租赁类型，由于设备购买价款100元，远低于该日租赁资产的公允价值10万元，因此可判断为融资租赁。

其次，计算租赁内含利率。

1000000×（P/A， i， 5）（100万元租金的年金现值）+100×（P/F， i， 5）（优惠购买价款现值）=3850000+100000=3950000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）

可以根据插值法，或直接利用excel中的IRR公式直接计算出i=8.41%

第三，租賃开始日的会计与税务处理

借：长期应收款一应收融资租赁款5850117=（5*1000000+100）*（1+17%）

贷：银行存款100000 （初始直接费用）

融资租赁固定资产3800000 （租赁资产账面价值）

资产处置收益 50000 （租赁资产公允与账面之差）

未实现融资收益 1050100 （倒挤）

应交税费——待转销项税额 850017=（5*1000000+100）*17%

租赁资产的公允价值与账面价值（本例与计税基础一致）之间的差额，应视同转让财产，确认资产转让所得50000元，会计与税法上处理一致。出租人发生的初始直接费用100000元，会计上没有计入当期损益，税收上可按计税收入确认的各期配比扣除。租赁期开始日不必作纳税调整。

第四，收到租金，开具发票，计算增值税和租赁收入

借：银行存款l170000

应交税费——待转销项税额

170000

贷：长期应收款-应收融资租赁款

1170000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：未实现融资收益332195.29

贷：租赁收入332195.29

以后各期收到租金会计分录同上（最后一期的金额增加优惠购买价款）。各年确认的收入见表2。

会计上出租人不再计提折旧，所以只有租赁收入。税法上是各年租金收入加上承租方优惠购买收入，但允许扣除按公允价值计算的成本和初始直接费用。通过上表可以看出，租赁前几年出租人所得税汇算清缴时是需要纳税调减的，但从整个租赁期间来看，前期调减和后期调增正好相互抵销了。之所以在各期有差异，原因是出租人按会计准则采用实际利率法计算租赁收入。而税法上的收入是按租赁合同约定的各期不含税租金，成本是则是将租赁资产的公允价值和出租人的初始直接费用之和按租赁期平均摊销的。

（三）确定为经营租赁的财税处理

出租人应当在租赁期内各个期间采用直线法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应采用。会计上对出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益，金额较小也可以在实际发生时计入当期损益，这一点与税法上的处理是一致的。对于经营租赁资产中的资产折旧和摊销，会计与税法上都是允许在税前扣除的，如果会计上的折旧和摊销与税法不一致，还要调整差异。

三、售后租回业务的会计及税收处理

对于售后租回交易，征求意见稿也不再区分融资租赁和经营租赁，而是根据新的收入准则，评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件。

资产转让满足销售条件的，对承租人而言，一方面要在租赁部分按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分确认和计量租回形成的使用权资产；另一方面要对转让至出租人的权利确认相关利得或损失。税法上则比照售后租回形成经营租赁方式处理。对出租人而言，会计处理更为简单，直接将此业务分解成购买和出租两个部分就行了。对销售对价不公允的情况，按照公允价值调整相关销售利得和损失。低于市场价格的款项，作为预付租金进行会计处理；高于市场价格的款项，作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理。由于参照的都是公允价值，调整后与税法要求仍是一致的。

资产转让不满足销售条件的，承租人在会计上应将收到价款确认为一项金融负债，继续确认被转让资产和计提折旧。税法上对于融资性售后回租业务，承租人出售资产的行为，不确认销售收入，不缴纳增值税，继续按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。承租人租赁期间支付的属于融资利息的部分，在会计上作为企业财务费用，税法也允许在税前扣除，但增值税上不允许抵扣进项税额。对出租人而言，会计上将所支付的转让价款确认为一项金融资产。税法上规定出租人的行为属于金融服务中贷款服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额，按6%的税率计算缴纳增值税。其所得税处理可以参照出租人融资租赁的处理方式。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2018.

[2]中国注册会计师协会.税法[M].中国财政经济出版社，2018.

[3]财政部.企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）[Z].2018-01-08.