浅析新形势下境外EPC工程承包税务筹划

朱艳琳

摘要：纵观我国境外工程承包发展演进过程，境外工程承包逐渐由单纯的业务分包发展到EPC总承包、EPC+F（融资）、EPC+F（融资）+I（投资），业务综合复杂程度不断攀升。EPC作为被广泛采用的境外工程承包模式，是所有工程类型的基础和共有核心，因此针对境外EPC工程进行税务筹划研究具有一定的代表性和借鉴意义。掌握科学的税务筹划基本方法，合理合法地降低工程税负，使项目利润最大化，有助于“走出去”企业走得更稳更远。

关键词：境外工程承包；EPC；税务筹划

随着境外工程承包市场竞争程度的加剧，发包方越来越重视承包方的综合服务能力，境外工程承包所提供服务的复杂程度日益增加。境外工程承包内容不再仅限于提供工程设计、设备供货、土建安装、项目管理等服务，还进一步扩展到提供融资、投资等领域。

一、境外工程承包项目发展演进及趋势

我国工程承包企业“走出去”主要经历了劳务分包、施工分包、施工总承包、PMC （项目管理）模式、EPC （设计-采购-施工）总承包、EPC+F （融资）、EPC+ F （融资）+I （投资）等阶段，EPC、EPCM、BOT、PPP、ABS等模式逐渐盛行。

（一）PMC模式

PMC（Project Management Consultant）项目管理承包模式，指项目管理承包商代表业主对工程项目进行全过程、全方位的项目管理，包括工程的整体规划、项目定义、工程招标、选择EPC承包商，并对设计、采购、施工、试运行进行全面管理。项目管理承包商一般不直接参与项目的设计、采购、施工和试运行等阶段的具体工作。

（二）EPC总承包模式

EPC工程总承包模式，即设计（En-gineering）、采购（Procurement）与施工（Construction）承包模式，服务范围涵盖设计、设备采购、施工、调试、试运行直至最终竣工交付给业主。EPC工程承包模式可以在一个主合同下为业主提供建设工程所有的关键环节，在总价合同条件下，承包方对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责。

（三）EPCM模式

EPCM（Engineering Procurement Construction Management）模式，即设计采购与施工管理，承包方全权负责工程项目的设计、设备采购及支持，并负责施工阶段的管理，同时，EPCM管理方还需要配合业主对项目的其他方面进行管理，如代表业主与相关部门的沟通、设计文件管理、工程成本控制等（但不负责施工）。

（四）BOT模式

BOT （Build-Operate-Transfer）模式，即“建设-经营-转让”。BOT实质上是业主或政府把项目融资、施工和运营全部委托给承包方来完成的一种工程承包模式，主要应用于一些大型的可经营获利的公共基础设施建设上。政府和BOT工程承包方达成协议后，由政府发放施工经营许可，允许其在融资建设一些公用基础设施，随后可以在一定期限内经营该设施，通过其提供的相应的公共服务产品收回投资及盈利。某种意义讲，BOT也可以看成是EPC+OT（运营和管理）。在BOT的基础上还衍生出BT、BLT、BOO等模式。

（五）PPP模式

PPP（Public Private Partnership）公共部门与私人企业合作模式是由PFI （Private Finance Initiative）私营融资经营发展而来，指政府通过与私人部门合作，共同投资，风险均担，在项目的全过程中保持合作，通过共同成立的项目公司，完成项目的建设，运营期满后，再移交给政府。PPP模式更强调政府的监控和管理作用，融资成本和开发费用也较低。

（六）ABS模式

ABS（Asset Backed Securitization）即以項目本身的资产可在将来获得的收益作为担保，通过项目所属资产证券化，从证券市场获得资金来进行项目建设。其主要通过金融市场从民间来获取资金，政府并不参与投资，完全属于市场经济行为，融资方式比较特别。

可见EPC是所有工程类型的基础和共有的核心部分，其他模式实质上都是基于EPC发展而来。因此，EPC成为被广泛采用的境外工程承包模式，针对境外EPC工程进行的税务筹划研究对于其他境外工程承包项目具有广泛的借鉴意义。

二、税务筹划基本原则与步骤

（一）税务筹划的基本原则

1.合法合规原则。税务筹划是以遵守相关税收法律法规为前提，以规避税务风险为首要目的。

2.成本效益原则。税务筹划要遵循成本效益原则，在税务筹划时，要综合考虑采取该税务筹划方案是否给企业带来利益，要考虑企业整体税负的降低。

3.业务适用性原则。税务筹划必须以业务为依托，从税务的角度应用税务专业技术对业务活动进行安排，以达到规避风险、降低税负的目的。

4.事先安排原则。税务筹划是对业务活动的事先安排，而非业务活动实际发生后的税法适用与纳税遵从。

（二）税务筹划的基本步骤

1.在基本判断项目能够取得或签约时，由企业税务管理部门负责开展项目所在地的税收环境调查，此工作也可委托税务专业中介咨询机构完成。包括了解当地的经济发展状况、税务征收管理体系及流程、地方性收费及标准等；

2.根据承担的经济业务确定项目组织机构方式、合同签约模式等；

3.合同签署前须完成各筹划方案整体的税费测算、分析、比较，出具税务筹划报告；

4.合同签署后及时就涉税事宜与地方税务机构沟通，取得税务机关的认可；

5.合同执行期间要对项目的涉税事宜定期进行税费分析，根据合同的实际执行情况适时调整筹划；

6.竣工移交阶段就整个项目的纳税开票及会计核算等情况进行梳理。

三、境外EPC工程承包税务筹划要点

（一）项目内外部环境分析

内部分析主要是指对EPC项目的背景及经济业务进行分析，包括项目前期勘察设计、设备采购与监造、土建安装、设备调试、项目管理等。外部环境分析，是对国际国内形势进行深入分析，包括国家经济形势、境外项目相关方针政策、国际政治经济形势、目标国政治、经济、法律等基本情况，以便企业对中国、项目国税法以及两国税收协定（如有）进行深入了解。必要时可寻求外部顾问的支持。

（二）设立合适的组织机构

境外工程承包工期较长，也有来源于项目国当地的收入，根据中国与大多数国家的税收协定，如果建筑安装工程或与其有关的监督管理活动，在项目所在地持续六个月或183天以上，就构成“常设机构”，需要在当地缴税。因此各国税法往往都规定了在当地注册机构的要求。企业要根据各国对不同机构的资质、纳税义务、股东要求，考虑设立合适、高效的组织机构。

在项目所在国开展的业务活动，需要结合商业可行性采用适当的组织机构形式，通常包括分公司、子公司、代表处三种模式。代表处很多国家存在执行工程项目的法律限制，其从本质上具有分公司的性质，纳税义务与分公司相同。分公司或代表处需了解项目所在国开展活动的工商管理要求，确定允许设立分支机构从事相关活动；可能仅适用于项目国业务活动有限的项目；分公司或代表处不是独立法人，通常无法将资金留存于境外进行再投资，也无法隔离中国公司的境外业务直接风险。子公司适用于项目国法律要求必须设立子公司的情况；可在项目国从事业务活动较全面的项目；子公司是独立法人，其境外项目收益资金可留存于境外进行再投资，也可以隔离中国公司的境外业务直接风险，但需要进一步考虑子公司的控股架构问题。

（三）设计子公司控股架构

在项目所在国通过子公司的组织形式开展业务，需要进一步考虑子公司的控股结构。通过合理架构安排，可降低未来利润分配时股息汇回的中国税负。通常境外子公司有直接投资与间接投资两种形式。直接投资是指中国母公司直接在项目国设立子公司。间接投资是指中国母公司先在境外选择地点设立中间控股公司，再通过中间控股公司直接或间接在项目国设立子公司。

需注意中国居民企业持有的境外企业层级如果多于五层，则不能享受境外所得税抵免。根据财政部、税务总局《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）规定，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税[2009]125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税[2009]125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

间接投资更具有灵活性和弹性，有利于项目的灵活退出和境外留存收益的灵活运用，也有利于充分利用中国和中间控股公司所在地、项目所在地和中间控股公司所在地的双边税收协定，有效降低项目全球整体税负，规避相关税务风险。国际上的大型集团企业通常会采用间接投资的形式。

（四）确定合同的签约主体

工程承包方在合同签约主体选择上有三种基本形式。

1.中国公司作为建设项目的总承包方

由中国境内的公司作为项目的总承包商与发包方签订总承包合同，将需在项目所在国实施的建筑安装业务分包给在项目所在国的子公司或其他公司。其他经济业务根据商业与税务考虑自行完成或者进行分包。

2.中国公司在项目所在国设立的子公司作为总承包方

由中国公司在项目所在国成立的子公司作为项目的总承包商直接与发包方签订总承包合同，根据商业与税务考虑是否再进行分包。

3.中国公司与其在项目所在国的子公司组成联合体作为总承包方

由中国公司与其在项目所在国的子公司组成联合体作为项目的总承包商与发包方签订总承包合同。中国公司与其子公司分别负责的合同内容各自根据商业与税务考慮决定是否再进行分包。

除了上述三种可选形式，企业还可以结合项目实际商业可行性及税务分析考虑中国公司的海外控股公司作为合同主体等其他设计方案。

（五）选择合同的签约模式

常见的工程项目总承包合同有两种安排：单个EPC合同或者拆分的EPC合同。单个EPC合同，即一个合同包含了设计、采购、建安、项目管理等业务的整体金额。拆分的EPC合同，即按照不同的业务内容，签订多份独立的业务承包合同（或签订一份合同，合同内分别列示各业务的分项价格）。

单一合同模式由于合同业务金额划分不清，难以清晰界定哪些收入来源于项目所在国，这种情况下，当地征税机关就很可能判断项目所有收入均来源于当地，从而征收巨额的流转税和所得税。而在拆分合同的模式安排下，由于各业务单独列示相应金额，合同条款即可作为确认来源地收入的最佳依据，避免应税项目与非应税项目金额划分不清而造成额外税负。

（六）财税优惠政策争取

企业应充分考虑项目的财税优惠政策申请。企业与项目国当地税务机关或政府部门商谈时，以不违反当地政府意愿以及达成意向合作的基础上争取税收优惠的最大化。对于有政府经济合作背景的项目，应充分发挥两国政府的作用，考虑通过政府间协议来确定税收优惠政策。对于没有政府经济合作背景的项目，应积极争取政府免税批文。争取税收优惠的过程中，可充分借助项目所在国中介机构的力量。

财务税务人员应充分介入前端合同谈判与签署工作，在合同签订之前重视合同中纳税条款的设定，结合项目情况做好税务筹划，分析项目的每个业务环节涉及的税务事项，计算税负金额，针对不同筹划方案测算、分析和比较后，选择筹划效果明显、最切实可行的方案，并在方案执行实施过程中不断根据预期目标实现程度进行筹划方案的评估和及时调整。

参考文献：

[1]李铮.国际工程承包与海外投资税收筹划实务与案例[M].北京：中国人民大学出版社，2017.

[2]北京市地方税务局等.服务“一带一路”战略助力企业“走出去”税收指南[M].北京：中国税务出版社，2017.

[3]罗明忠.承包海外建设项目的税务管理研究[D].厦门大学，2012.