“三代”手续费的税与非税之争

黄木生

一、“三代”手续费的由来和会计处理

除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。为了有利于税收管理和方便纳税，《税收征收管理法》规定了代扣代缴、代收代缴、委托代征制度。“三代”税款手续费是各级税务部门支付给代扣代缴、代收代缴、委托代征单位或个人的手续费。“三代”手续费的预算经费来源于中央财政和地方财政。《个人所得税法》明确规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。按照财政部、国税总局、中国人民银行《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》关于“三代”税款手续费支付比例的规定，对于代扣代缴、代收代缴税款，按代扣、代收税款的2%支付；对于委托代征税款，按代征税款的0.3%～5%支付。

财政部2018年2月22日在《关于政府补助准则有关问题的解读》中规定：“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。2018年9月5日在《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》中明确规定：企业收到代扣个人所得税返还手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。因此，从财政的文件来看，对于企业取得的个税手续费，属于无偿从政府取得的财政补助。这点是确定无争议的。

二、“三代”手续费是否征收增值税

观点1：要征收增值税。根据财政部、国税总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》中的范围列举，“三代”手续费收入虽然没有正列举，但应属于“商务辅助服务”税目下“经纪代理服务”中的“代理服务”，属于缴纳增值税范围，适用税率为6%。全面营改增后，不少省市税务机关认为要按此征收增值税。

观点2：不应征收增值税。一是代扣代缴个人所得税属于履行国家规定的法定义务，如果不履行，按照税收征管法规定将遭受到应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的税务处罚。二是代扣代缴手续费属于税收收入的退还，不属于企业经营收入。因此，代扣代缴手续费不是企业经营活动产生的收入，按照财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条，非经营活动不缴纳增值税。

观点3：区别对待。法定必须履行的代扣代缴、代收代缴行为不应当判定为经纪代理活动行为，因此而取得的手续费收入不纳入增值税的征税范围；但是，对于依照委托代征协议从事代征行为具备经济活动属性，符合经纪代理服务的特征表述，取得的手续费应当按照6%征收增值税。

在营改增之前，“三代”手续费是否征收营业税就一直存在争议。“商务辅助服务”强调服务的对象是对商事活动及事务的辅助，但“个税代扣手续费”明显不符合“商务辅助服务”中“商务辅助”的概念，顶多算是“政务辅助”。代扣代缴本质上是扣缴义务人履行法定义务，返还的手续费只能视为对其的一种补偿或奖励，类似于政府财政性资金。扣缴义务人和国家之间的关系不是民商事主体之间等价有偿的平等关系，扣缴与代征是完全不同的两层法律和经济活动关系，因此笔者赞同第三种观点。

三、“三代”手续费是否征收所得税

财政部、国税总局《关于个人所得税若干政策问题的通知》规定：个人办理代扣代缴税款手续按规定取得的扣缴手续费，暂免征收个人所得税。对于“三代”手续费的用途，仅限用于“三代”费用开支和奖励相关办税人员等。因此，个人取得“三代”手续费暂免征个税，这一点是明确无异议的。

如果扣缴义务人是企业，其取得“三代”手续费是否纳入应纳税所得额缴纳企业所得税呢？

观点1认为，应当缴纳企业所得税。《企业所得税法》第六条规定，企业以货币和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。该企业取得的手续费收入作为应税收入，计入纳税年度的收入总额，应申报缴纳企业所得税。

观点2认为，不征收企业所得税。按照财政部、国税总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部門取得的应计入收入总额的财政性资金，对于能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、有专门的资金管理办法或具体管理要求、对该资金及支出单独核算的，可以作为不征税收入。企业取得“三代”手续费，因其特定的使用用途，故应当参照该文件，不予征收企业所得税。

笔者认为，应当参照增值税处理方式，区分征收企业所得税。对于因代收代缴和代扣代缴取得的手续费收入，因系履行国家法定义务而取得的财政性资金补助，应作为不征税收入。委托代征则是一种民事契约的双方协作行为，受双方协议签订的范围、职责和违约责任等条款约束，是契约法律关系，对因委托代征取得手续费收入，系有偿交易行为，应当缴纳企业所得税。

四、结语

2018年前三季度，我国征收个人所得税11349亿元，同比增长21.1%。在我国税收体系中，代扣代缴普遍存在于个人所得税、非居民企业所得税，代收代缴普遍存在于车船税。“三代”手续费的金额会越来越大，国家应当高度重视这块收入的纳税问题。

按照税收法定原则的要求，国家对纳税人的某项收入与所得是否征税、如何征税以及征收多少税等都必须有法律的规定。税收法定主义的课税法定原则包含了两个方面的内容：一是法无明文规定不得课税；二是不得适用类推。并且，全国各地税务机关实务中不同的执行口径也严重损害了国家税法权威，破坏了税收法制统一。因此，强烈建议财政部、国家税务总局出台国家层面的统一征税办法，同时按照税收法定原则和减轻纳税人负担的宗旨明确统一征税口径。

（作者单位为泉州市泉港兴通船务有限公司）