国家审计准则变迁及其影响研究：一个理论解释

王彪华

一、引言

在我国国家审计实践中，审计准则是执行审计业务应当遵循的基本要求，是在审计过程中处理各类事项比如方案、证据、底稿、报告、决定和结果等时应当遵循的行为规范，是审计机关和审计人员履行法定审计职责的资格条件和职业要求(刘家义，2015[1])。自1983年我国建立审计机关以来，根据建设社会主义市场经济对经济监督的要求，在逐步建立和发展起来的审计规范体系中，国家审计准则是上承审计法、下接审计指南的部门规章。

2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中提出要“及时推动修订完善审计法及其实施条例，健全相关配套规章制度”，其配套文件《关于实行审计全覆盖的实施意见》中提出要“完善国家审计准则和审计指南体系，明确各项审计应遵循的具体标准和程序，提高审计的规范性”。随着审计实践的创新发展，审计内涵外延不断丰富发展，现行国家审计准则已经不能完全适应审计工作的需要，因此需要进行完善修订，为国家审计在党和国家监督体系中发挥重要作用提供一定的保障。

二、文献综述

国家审计准则理论是审计理论体系中的基础理论，与审计的本质、特征和目标等密切相关，并且相关理论都能体现在准则具体内容中。国家审计准则理论也是应用理论，其直接应用于审计行为规范，并且服务于审计实践活动。国内外学者已经从多个角度对其展开研究，主要内容包括国家审计准则的定位和作用、国际对比、发展变化以及准则变迁等。

关于国家审计准则的定位和作用，一般来说审计准则是由权威机构发布并认可的规范或标准，用以明确审计主体资格和指导审计人员行为，是专业审计人员的最高行为准则，并要求在实施审计工作时必须遵守，制定了执行审计业务应当达到的质量标准(刘明辉，2004[2]；刘彩霞，2011[3])。关于国家审计准则，国外已有研究分析了匈牙利国家审计机构在国家治理方面(gnes, 2015[4])和稳定公共财政方面(Domokos等, 2015[5])的作用。国内学者分别从社会嵌入理论视角(王会金和戚振东，2013[6])、协同理论视角(王会金，2013[7])、柔性与组织动态能力理论视角(赵华，2014[8])论述国家审计对国家治理的作用。李齐辉等(2001)[9]指出国家审计准则在整个审计体系中居于主导地位，不仅能调节审计主体及其行为，还能调节部分审计客体及其行为。孙宝厚(2010)[10]将国家审计准则解读为依法制定的更具可操作性的广义法律法规的组成部分，不仅对审计实践提供指导和建议，同时具有法律约束力(马佳迪，2011[11])。与其他准则相比，国家审计的高度技术性特征决定了相应准则应当具备一定的操作性和规范性，是审计实务的基本操作指南(胡智强，2012[12]；邢维全，2015[13])。因此国家审计准则是规范审计行为的基本准则，既是指导审计作业的“路线图”，也是防范审计风险的“防护衣”(项文卫，2011[14]；项文卫，2012[15])。关于国家审计准则的作用，秦荣生(2003)[16]认为国家审计准则能够起到维护审计组织和审计人员的合法权益以及促进国家之间审计经验交流的作用。袁少茹(2011)[17]强调了国家审计准则有助于推进审计质量控制制度建设，张晓茹(2011)[18]从审计实务的视角论述了国家审计准则的作用。龙冰(2012)[19]认为国家审计准则在保证审计质量、防范审计风险、推进完善国家治理等方面起到了关键作用。

关于国家审计准则国际对比的研究，总体上来说，中外审计准则之间既有差异也有共同点。政治体制、法律体系及其完善程度、国家审计发展过程、审计体制和会计信息质量等方面都会影响国家审计准则的制定(余效明和曹慧明，1998[20])。王光远和张晓瑜(2006)[21]从审计体制出发，论述了中国和俄罗斯的国家审计准则在制定依据、演进过程以及框架结构等方面存在的差异。张晓瑜(2006)[22]则对比了中国和俄罗斯的国家审计准则。马佳迪(2011)[11]从目标定位、框架结构和具体规范等方面，分层次地对国际政府审计准则和中国国家审计准则的异同进行深入剖析，并从差异形成途径和审计机构权限等角度分析差异产生的原因。中国和美国审计准则在审计理念和执业要求等方面有相同之处，但在名称和编写体例等方面存在差异(项文卫，2012[15])。何瑞雄(2015)[23]详细阐述了中美两国审计准则在独立性、审计质量控制及绩效审计等十一个方面的差异。

关于国家审计准则的发展与变迁，研究发现国家审计准则在国际层次的标准化是由全球化进程和分享交流机会决定的，并且国家审计准则实行的主要阻碍是有限的人力财力以及将国际准则转化为本国文字的语言问题(Slobodyanik，2014[24])。Steinhoff(2000)[25]阐述了美国政府审计准则面临的主要挑战，包括审计师的工作积极性、如何降低成本以及内部控制的定义等。我国审计准则的出现晚于审计职业，但其在审计职业发展过程中具有里程碑意义(萧英达，2000[26])。李齐辉等(2001)[9]论述了审计环境和审计模式对国家审计制度的决定作用。在恢复审计制度以来，随着审计实践的探索发展，审计规范化程度不断提高，对原规范修订后制定的分层级系列准则标志着我国国家审计准则体系的初步建立(张龙平，2003[27])。在我国，推动国家审计准则变迁的主要因素包括经济因素和政府为主体的政治因素，其中经济因素是本文的主要分析重点，而主要政治因素包括党的代表大会和党的纪律检查委员会对审计工作的新要求。由于制度的内在特征，准则在变迁过程中具有路径依赖的特点(熊未平，2009[28])。因此，在国家审计准则的变迁过程中，为了解决审计准则制定过程中的路径依赖问题，政府要充分发挥其在准则制定中的主导作用，而民间组织的辅助作用也十分重要，应重视意识形态在审计准则制定过程中的作用。王彪华(2016)[29]论述了技术方法进步对我国国家审计准则提出的信息化挑战，进而促使国家审计准则及时做出调整。基于审计目标理论，王彪华(2016)[30]强调审计目标的变化决定了国家审计准则变迁的方向。另外，企业会计准则不断与国际准则趋同，对国家审计准则的内容和模式等方面的完善具有借鉴意义(王彪华和杨亚军，2018[31])。

综上，国家审计准则的研究内容涵盖了地位和作用、国内外准则内容对比、发展变化和准则制度变迁等多个方面，理论框架初步构建对推动国家审计准则理论发展完善具有积极的作用。但是仍然存在以下不足之处，首先，受限于文献资料来源，仅仅从总体上介绍国家审计准则变迁过程及其影响因素，缺乏严密的内在逻辑和整体框架，需要进一步系统深入研究。其次，相关文献从制度变迁理论和博弈论角度分析了准则变迁动因，但是随着近年来国家治理理论的发展，需要运用新理论对国家审计准则变迁进行解释。最后，关于国家审计准则变迁的影响因素及其效果的研究较少，无法构建起系统的整体分析框架。本文以经济学中的供求理论为切入点，分析国家审计准则变迁的经济学动因，从审计供给、审计需求和供求均衡的角度分析了国家审计准则变迁的影响因素及其产生的积极效果。本文不仅丰富了国家审计准则理论，总结了准则发展过程中的基本规律，还对未来进一步完善准则具有借鉴意义。

三、国家审计准则演变过程

自我国1983年建立审计机关以来，构建一套符合我国国情的国家审计准则用于规范审计行为，既是审计实践探索发展的要求，也是规范审计业务的要求。审计制度建立以来，国家审计准则在实践中探索，在探索中发展，根据其发展过程中的特殊事件，可以将演变过程分为四个阶段。萌芽阶段(1983至1995年)中各项工作处于探索过程，国家审计准则尚未建立，只能以制度、办法和规定等替代准则，但是我国审计署先后颁布实施了《中华人民共和国审计法(1994)》(以下简称《审计法》)及《审计法实施条例(1997)》(以下简称《审计条例》)。探索阶段(1996至1999年)中按照通行的体例结构和准则体系要求，借鉴其他国家的惯例和通行做法，审计署于1996年发布了包括《中华人民共和国国家审计基本准则》在内的38个审计规范(以下简称38个规范)。发展阶段(2000至2010年)中于2000年发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》等20个审计规范(以下简称20个规范)，随后在2004年发布了《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》(以下简称《质量控制办法》)，采用质量控制体系与审计准则并行的方式，构建起较为全面的审计准则体系。2011年至今处于完善阶段，自2011年1月1日起施行《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称《准则》)，形成了一个完整单一的国家审计准则，在体系结构和内容上都做出了重大突破和理论创新，这一准则既体现出中国的审计特色，又与国际先进的审计理论和实务标准相衔接。

国家审计准则变迁是经济社会发展的必然选择。从准则的演变过程来看，具有以下两个特点：一是采用渐进式的变迁方式，在准则的完善过程中，分清问题的轻重缓急，从易到难，从简单问题入手，这样不仅能够提高问题的针对性，而且能够减少准则变迁阻力，比如在2004年，针对审计项目质量存在的问题，专门出台《质量控制办法》，与准则并行实施，直到统一体现在2011年的《准则》中。二是路径依赖性较强，相关准则无论从形式上还是内容上，变迁过程中存在一定的惯性，即相对稳定性和连续性。在形式上，准则作为行业标准，不仅在国内适用，也需要与国外进行交流和对接，准则在体例上借鉴国外的成熟经验和做法，在修订过程中保持相对稳定。在内容上，修订内容是在原有准则框架结构基础上的补充和完善，坚持在发展中继承。

四、国家审计准则变迁的经济学动因

“动因”一般是指行动的原因，是行为诱发和维持并引向一定方向的原因。制度是规范和约束个人行为的规则的总和，但是对制度的需求是潜在需求，只有当预期的收益大于成本，潜在的制度需求才会转化为现实的制度需求。国家审计准则作为一种制度安排，从经济学的角度看，可以将其变迁动因区分为成本动因和收益动因，并以此分析需求和供给所达到的制度均衡状态。制度均衡是指给定行为能力者构成的经济交换总体的一系列合约，没有任何一个行为能力者能够利用该资源建立有利可图的其他合约。制度的供求此消彼长，为审计准则的重构提供了理论支持。当旧的审计准则处于非均衡状态，意味着存在潜在的经济利益，从而推动审计准则的创新和变迁，进而达到制度均衡状态。

(一)准则供给的成本和收益分析

审计准则具有公共产品的非排他性和非竞争性，政府是供给主体，只有收益大于成本时，才有变迁的动力，但是国家审计准则的收益和成本不能简单地用价值或货币进行衡量。

对于国家审计准则的供给成本问题，从理论上分析，一项新制度的产生成本包括设计成本、克服阻力的成本、纠错成本和实施成本等。结合我国实际情况，准则的供给成本主要包括以下几个方面：一是设计成本，包括准则设计的人力、财力和时间成本等，准则设计是专家行为，对制度设计者的理论功底和实践经验要求较高。另外，修订或新制定准则都要经过构思和设计，初稿还需要经过征求意见和上报相关部门批准等环节，经历的流程较多并且时间较长。二是实施成本，主要是修订之后审计机关要组织各种形式的推介活动，以及对准则使用者需要集中强化培训等。三是协调成本，在准则修订前，需要论证修订的必要性和可能性，开展调查研究，做好沟通协调。并且在准则变迁过程中需要征求意见和修改完善，准则变迁完成后在全国范围内推广使用过程中也需要做好各方面协调。

对于国家审计准则的供给收益问题，准则变迁意味着出现新制度，从理性经济人角度来看，可能会带来一定经济收益或社会收益，而这种净收益是制度变迁的动力。供给收益主要包括以下几个方面：一是保障经济社会的健康发展，国家审计在保障经济社会健康发展方面发挥的作用日益凸显，最初阶段的审计准则是为了保障国家财政收入，之后阶段需要保障财政支出效率，以及达到保障经济运行、经济安全和政策执行的效果，国家审计准则保证了国家审计发挥相应的作用。二是促进经济增长，经济增长在我国具有特殊的重大意义，在“三驾马车”中，增长的重点在不同时期有所不同，审计重点会根据情况做出相应调整，作为上层建筑的国家审计准则应当及时跟进，确保审计目标的实现。三是对审计的关注度和重视度显著提高，恢复审计制度以来，审计实践探索、发展和创新走出了一条中国特色之路，社会公众对审计的认识也在不断提高，在这个过程中，审计准则及时更新，对审计机关和审计人员的行为进行规范，提升审计结果产品质量，提高了国家审计的社会影响力。

(二)我国国家审计准则的需求分析

面对新形势新任务，审计环境的变化对国家审计提出了新要求，审计的重心调整也对国家审计准则提出了新需求，与准则密切相关的各方也会根据变化对准则提出新需求，因此需要通过调整准则以回应这些需求，为国家审计服务经济社会发展大局提供保障和支持。国家审计准则的需求主要包括以下几个方面：一是有效防范审计风险，国家审计风险一般是指在审计行为中，审计机关对被审计客体的财务收支报表和履行相关职能的情况发表不恰当的意见或评价，或者是对被审计客体做出错误的处理(干胜道和王磊，2006[32])。随着审计实践的创新发展，不断出现新的审计业务和组织方式，如果审计机关和审计人员继续按照原有的规范运行操作，已经不能适应新需求，因此需要修订准则，确保按照合理的标准规范开展工作，为组织和个人提供保障。二是满足经济社会发展需要，随着社会经济形势不断发展，各种经济违规违纪现象变得更加隐蔽，说明现有制度已经不能满足需要，并且各类政策的执行效果需要新的判断标准，审计机关作为经济健康运行和保障政策贯彻落实的第三方，对国家审计准则提出了新需求。三是保障公众权益，国家审计是政府行为，但最终要向人民负责，国家审计不仅要关注民生，将人民利益放在首位，还需要更多的公众参与和了解，通过制度设计确保审计结果和整改信息公开透明，总之公众在这方面的需求也是不断发展的。随着民主法治的不断推进，对政务公开提出了更高的要求，这就需要通过国家审计准则调整提供制度保障。

(三)我国国家审计准则的均衡分析

制度一般存在均衡和不均衡两种状态，而均衡状态是一种不常见的偶然现象，不均衡状态才是常态。就国家审计准则而言，相关主体包括审计机关、审计人员、审计对象及其他相关主体，各主体间的利益此消彼长。并且随着外部环境的不断变化，审计实践也不断创新发展，准则与实践相吻合总是暂时的，在准则修订完成后的短时间内就会被打破，加上国家审计的范围很广，机关层级较多，各层级间的各类审计业务存在信息不对称现象，对准则的认知程度和使用方法不一样，而机关层级越低，就越处于信息劣势。赵息和张世鹏(2015)[33]从博弈视角阐述国家审计是受托经营管理者、审计人员、审计机关和审计委托方四方博弈的过程，其中审计风险产生的根源是信息不对称。因此，准则的均衡状态是暂时并且相对的状态，不均衡状态才是常态。

当审计准则处于均衡状态时，标志着各方利益目标达成一致，而这种一致性大多发生在准则修订或新制定之后的一段时间内，是相对短暂的。在均衡状态下的准则，体现着审计机关对经济社会发展的准确把握和理解，用审计准则来确保审计机关目标得以实现，这些目标包括提高经济效益、维护民生、维护经济安全等，既是宏观目标，也是微观目标。同时，审计准则的均衡状态又反映了审计机关和审计人员在规范自身行为方面达到了一个新状态，在新状态中能够解决旧准则不能解决的各种问题，在规范审计行为、提高审计质量、防范审计风险等方面达到了一个新的理想状态。

当审计准则处于不均衡状态时，并不意味着目前的准则无法使用，而是在审计实践发展过程中，审计准则已经落后于实践需要，在一些方面不能完全匹配，也不能完全实现国家审计的主要目标，如彭华彰等(2013)[34]分析了国家审计存在的问题，包括独立性不高、问责不够、腐败治理监督合作机制尚未建立以及审计机关自身力量不足等。除了审计实践会造成审计准则的不均衡状态，制度供给也会造成这样的问题，一方面是制度供给不足，随着审计实践的发展，与审计有关的法律法规和审计机关内部制度不能及时跟进，审计准则难以发挥规范审计实践业务的作用。另一方面是制度供给过度，在审计准则运行过程中，在一个相对稳定的时期中审计准则会做出调整，从而起到规范审计行为的作用，审计机关根据工作需要，可以通过打补丁的方式出台规定细则，以确保审计准则发挥其应有的作用，经过长时间累积，就会出现审计准则的供给过度现象。

五、影响国家审计准则变迁的因素分析

国家审计准则变迁是经济社会发展对国家审计提出要求后的必然选择，更是准则自身发展完善的最优选择。影响准则变迁的因素是经济学动因的外在表现，因此，从经济学动因角度来看，既有审计主体和审计目标等供给因素，也有审计实践发展、财政体制改革和技术进步等需求因素，还有其他因素比如准则规范化和国际比较等外部均衡因素。

(一)主体能动性和审计目标演变决定了国家审计准则的变迁方向

认知来源于实践，并且认知可以指导实践，即一切认知活动，总是为特定的社会实践需求提供服务。就国家审计准则而言，对其开展理论研究以及对审计工作面临的形势进行判断，都是对审计实践的认知，在这个过程中，人发挥了主体能动性的作用。首先，对国家审计准则的学术关注度日益提高。通过对发表在中国知网上有关国家审计准则的文献进行统计后发现，在国家审计准则变化的1996、2000和2010年这3个年度文献数量变化非常明显，说明了准则变化与认知密切相关，两者相辅相成。以准则各个阶段论文数量和占比来看，各个阶段的文献逐渐增加，说明学术理论认知程度逐渐提高。从认知和实践的辩证关系来看，正是对国家审计准则认知的提高，推动了准则的发展变化，符合“认知—实践—认知”的螺旋式上升规律。其次，对形势的判断与国家审计准则密切相关。历年的全国审计工作会议主题反映了最高审计机关的认知变化，会议主题是对世情国情党情的判断和高度概括，能够指导实践并需要审计准则予以规范，基于以上逻辑，会议内容就是对审计工作的认识，与国家审计准则密切相关。通过以上分析发现，在国家审计准则发生变化的关键时点前后，都是在开展审计工作的“新局面”，在2003年相关机构提出审计工作质量这个概念之后，在2004年出台了《质量控制办法》，与“20个规范”共同运行，甚至能够代替相关审计准则发挥相应作用。

审计目标是指审计活动要达到的目的。审计活动作为人类的一种理性活动，在不同时期的重点不同，审计目标不断演变，不同目标对审计机关和审计人员的要求也不同，这样会造成国家审计准则变迁。因此，在审计实践发展过程当中，各个阶段的审计目标不同，审计重点不同，要求也不同，对国家审计准则变迁具有一定的引领作用。在审计制度恢复建立的审计工作起步阶段(1982至1985年)，当时正处于改革开放初期，审计目标是促进增收节支，确保当年财政收支基本平衡，在1983年我国审计署发布的《审计署关于开展审计工作几个问题的请示》和1985年国务院发布的《内部审计暂行规定》中都提出要“增收节支”，在具体条款中还涉及增收节支的内容和绩效要求等。在经济体制转变时期(1986至1994年)，国家审计工作在探索中稳步发展，审计目标是严肃财经法纪，促进治理整顿，保障经济体制改革顺利进行，在《审计条例》明确“严肃财经法，提高经济效益，加强宏观调控和管理，保障社会主义现代化建设的顺利进行”，这些内容都在1994年制定的《审计法》中得到了体现。在建立社会主义市场经济体制时期(1995至2003年)，审计工作全面发展，审计目标是全面审计并且突出重点，注重发现大案要案线索，这些内容分别体现在“38个规范”中，比如“重点突出”体现在《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》当中。在完善社会主义市场经济体制时期(2004至2012年)，国家审计工作应当在全面建成小康社会进程中发挥审计监督作用，将推进法治、维护民生、推动改革和促进发展等作为审计目标体现在现行准则中，比如为了达到推动法治的效果，被审计单位应当就遵守法律法规以及规章的情况接受必要的监督。

(二)审计实践发展、技术进步和财政体制改革对国家审计准则提出新要求

国家审计机关成立30多年以来，审计实践日益丰富，对国家审计准则的变迁起到了决定性的作用。在国家审计准则萌芽阶段(1983年至1995年)，审计实践不断探索发展，日益趋近于相对成熟和固化，对审计准则的影响反映在“38个规范”当中，如固定资产投资审计、金融审计、预算执行审计和专项审计等专业审计，并专门出台了相应业务类规范性文件。在国家审计准则的探索阶段(1996年至1999年)，1994年《审计法》施行后，初步形成了“3+1”(财政、金融、企业+经济责任)的审计业务格局，对国家审计准则的发展完善提供了对应的实践基础和要求，需要尽快根据我国国情构建一套体现国内外一般公认审计原则的准则，国家审计准则演变成分层次准则体系。在国家审计准则的发展阶段(2000年至2010年)，从“3+1”审计格局到六种类型的审计格局，这种业务类型的划分转变，体现在审计实践中，并且对审计准则等提出了相应要求。随着审计实践的发展，各业务类型之间的共性更加明显，为了便于在审计实务中采用，制定了通用的国家审计准则。

将先进技术手段运用到审计工作中，不仅能够提高审计工作效果，还能提高工作效率。在国家审计的发展过程中，随着计算机网络等技术的发展，审计对象的信息化程度不断提高，审计外部环境的技术水平不断进步，这就要求国家审计工作转变思路，对国家审计准则也就提出了相应要求，促使审计准则做出及时调整，为审计实践发展提供制度保障。技术进步对国家审计准则的影响，主要体现在以下三个方面：一是胜任能力方面，在各个阶段的准则中，都会根据信息化发展程度的不同，对审计人员胜任能力提出不同要求，尤其是在2010年《准则》中，要求审计组整体上应具备信息技术方面的胜任能力，并且要求审计人员做出相应重要性判断。 二是对信息系统审计方面，最初要求关注信息系统本身的安全性和有效性，在审计前调查时应当收集与审计项目有关电子数据和数据结构文档，现行准则则要求在整个审计过程中，包括审计计划、评价以及整改过程中，都要关注信息系统。三是对审计证据和取证方面，最初采取列举法的方式明确审计取证方法，后来仅仅做出一些原则性规定，而在现行准则中，取证内容包括信息系统配置参数、交易记录数据及其采集和处理过程等，这意味着电子审计证据将出现在审计证据当中。

财政是国家审计永恒的主题，财政与审计之间有着千丝万缕的联系。在国家审计工作与财政体制改革两者的关系中，国家审计准则发挥着桥梁和纽带的作用，即国家审计准则中涉及有关财政体制改革的内容，及时反映财政体制改革的最新成果，而财政体制改革促使国家审计工作做出调整，因此国家审计准则会做出相应调整和完善。在财政体制改革进程中，其对国家审计准则的影响可以分为“分灶吃饭”、分税制、公共财政三个阶段。在经济转型时期“分灶吃饭”财政体制阶段(1978—1992年)，财政体制的重点是地方政府财政收支，财政审计的重点也是财政收支，建立起“上审下”的审计监督机制。在本阶段，《内部审计暂行规定》和《审计条例》都明确了要开展地方政府财政收入审计。在分税制财政体制改革(1993—1997年)阶段，财政体制的重点仍是政府的财政收支，但国家审计工作的重点向“同级审”转变，并建立起“两个报告”制度，这些内容都体现在1996年“38个规范”当中。在公共财政体制建设(1998—2012年)阶段，财政体制改革包括部门预算、国库集中收付和政府集中采购等，国家审计工作重点从“收入审计”转向“支出审计”，以揭露问题为主，探索财政绩效审计之路、一体化的财政审计方式以及构建财政审计大格局，建立起全新的财政审计工作体系，在本阶段，国家审计准则的变化很大，包括“38个规范”、分层次准则体系和“一本通”准则等多种形式，财政体制改革的内容都反映在这些准则中。

(三)其他准则规范化和国际交流推进为国家审计准则完善提供了借鉴

在社会经济管理活动中的准则种类很多，本文仅探讨与国家审计准则相关的会计准则和注册会计师准则。会计准则和国家审计准则在变迁过程中都面临着相同的外部环境，会计准则变迁的一些理念和内容对国家审计准则变迁能够提供借鉴和参考。一是在准则制定模式方面，我国2006 年会计准则将制定模式从规则导向改为原则导向，国家审计准则在制定模式上也经历了这种转变，以2010年《准则》为分界线，受到会计准则制定的影响，国家审计准则对审计人员职业判断和胜任能力的要求逐渐增多。二是在制定目标方面，会计目标从受托责任观向决策有用观转变，在国家审计准则中越来越强调目标导向下的需求获取，并且体现在准则的具体内容中。三是内容变化方面，随着会计准则的变化，审计准则中的相关内容也做出相应的调整，如现行国家审计准则中明确要求对财务报表发表审计意见时，可以参照注册会计师执业准则的有关规定。

注册会计师审计与国家审计对于被审计对象都属于外部审计，都具有较强的独立性。注册会计师审计从业人员较多，实践和理论发展快，其准则有很多可借鉴之处，对国家审计准则在形式和内容方面都有影响。一是在表现形式方面，注册会计师审计准则建立起基本审计准则、具体审计准则和专业审计操作指南的分层次准则体系，国家审计准则也曾经建立起分层次准则体系。二是在具体内容方面，注册会计师准则在具体内容方面也对国家审计准则有影响，以审计证据的特征为例，在2006年中国注册会计师审计准则第1301号审计证据中，将审计证据的特征确定为“充分性和适当性”，在2010年国家审计的《准则》中，审计证据的特征也从“客观性、相关性、充分性和合法性”调整为“充分性和适当性”。

我国国家审计准则十分注重吸收和借鉴国际组织或其他国家审计准则的优秀经验和做法，其中对我国国家审计准则影响比较大的是世界审计组织(简称INTOSAI)准则和美国政府审计准则，中国作为世界审计组织成员，接受了世界审计组织对审计准则提供的指导，并且我国准则框架与美国政府审计准则的框架结构具有很多相似之处。虽然世界审计组织对我国国家审计准则仅提供指导，而且中美两国国情不同，但其中一些经验和做法对我国准则的制定具有一定的借鉴意义。一是在我国国家审计准则的各个阶段都强调审计的独立性，在世界审计组织的准则体系中，各个层次都强调了独立性，第一层级的《利马宣言》和第二层级的《墨西哥宣言》专门强调了审计独立性，并贯穿到第三层级和第四层级。美国政府审计准则对独立性也非常重视，在一般准则中就独立性做出了专门规定，在职业道德准则及其他部分也有相关规定。因此我国国家审计准则也对审计独立性做出了专门规定。二是重视与其他类型审计间的关系，世界审计组织形成准则体系前，财务审计和合规性审计等准则已经制定完成，形成一定的审计准则体系后，还有与第四层次平行的会计标准良治指南。2007年美国修订政府审计准则时，强调政府审计准则要与美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)、国际审计和保证准则委员会(IAASB)和国际内部审计师协会(IIA)颁布的准则结合使用。在我国国家审计准则中，也有关于如何处理好与注册会计师审计准则和内部审计准则的关系的相关规定。三是国家审计准则制定应当紧密结合国情，世界审计组织主要是为其成员国制定审计准则提供参考并提供普适性的指导，采用了原则导向的原则。从1972年美国政府审计准则出台，到2011年修订到第七版，都是按照具体业务类型进行划分，类似于采用规则导向的原则。但是不同制定方向的选择各有利弊，就我国国家审计准则来说，“38个规范”对各种审计类型做出单独规定，类似于规则导向，而2010年《准则》不按业务类型进行划分，需要运用审计人员的职业判断，属于原则导向。因此，国家审计准则的制定需要权衡不同方式的利弊并结合实际国情。

六、国家审计准则变迁产生的积极效果

国家审计准则作为审计机关的一个规范性文件，最终要运用于实践应用中，不仅体现在审计业务上，还体现在内部管理中。总体来说，国家审计准则变迁产生了一定的积极效果。从审计供给角度看，国家审计准则提供了审计规范。从审计需求角度看，相应准则满足了审计实践需要，确保了整个审计准则体系的相对均衡，为国家审计服务经济社会发展提供保障作用。

(一)为构建并完善审计规范体系提供基础要素

审计规范是指审计活动中应当遵守的行为规范，在我国现行的审计规范体系中，包括宪法、审计法、审计准则和审计指南等不同级次。国家审计准则在这个规范体系中起到了承上启下的作用，既是对宪法、审计法及其实施条例的细化，又对审计指南起到引领作用。自1982年《宪法》中明确恢复审计制度后，审计规范开始起步，随着审计法、审计准则及其条例等的出台，逐渐构建起审计准则体系，国家审计准则是这个规范体系的一个基础要素，虽然表现形式不一，但始终伴随着规范体系的发展。同时，当审计准则体系中的某一层次做出调整后，其他部分也会做出相应调整，比如在审计法修订后，其实施条例随后会做出调整，国家审计准则也会及时跟进调整，审计指南调整后，也会反作用于审计准则。因此，从审计供给角度来看，国家审计准则为构建和完善具有中国特色的审计监督规范体系提供了基础要素。

国家审计准则的日趋完善，能够把宪法、审计法及其实施条例以及其他与审计有关的法律法规落实到具体工作中。审计规范体系对审计业务和审计管理都做了全面规定，推动审计机关和审计人员依法依规履行职责。国家审计准则的变迁过程是准则不断完善的过程，就审计机关而言，也是依法行政能力不断提升的过程。国家审计准则通过细化工作流程并且统一工作程序和标准，使审计项目在开展的各个阶段有章可循，按照统一标准和规范执行，减少随意性，审计机关和审计人员依法行政的水平和能力得到了提高。

(二)满足提高审计质量评价标准的要求，有助于加强审计质量控制和被审计单位内部管理

审计机关是行政部门，国家审计是一种行政监督行为，其质量高低难以通过量化的方式进行判断，从执业过程中专业行为评价的角度入手，国家审计准则提供了评价审计质量的尺度。审计机关通过修改完善国家审计准则，并监督检查其是否得到有效的遵守，根据检查结果对审计质量做出评价，能够促进审计质量不断提高。自1996年起审计机关开始进行审计质量检查，主要看是否遵守法律法规和准则实施情况，通过对1996年至2011年43份审计项目质量检查报告的分析来看，准则变迁对审计成果利用、审计处理结果落实情况、移送处理事项、审计调查单位数量等指标影响明显。通过报告分析还发现，国家审计准则强调的重点内容也是质量检查重点，准则强调越多，检查中的关注度越高，发现问题的可能性越大，对于这些经常出问题的部分，在准则修订时会给予重点考虑。因此，国家审计准则的变迁满足了对审计质量及其评价标准不断提高的要求。

加强和完善被审计单位的内部管理，不断提高工作效率，防范审计风险，提高审计质量，要有科学、合理并且明确的制度和规则为基础。既完善了审计准则，并在审计实践中贯彻落实，为审计行为提供指南，同时也是评价工作水平和业绩的标准和依据。基于形式(程序)决定实质(结果)的思路，即审计准则执行到位，审计成果就会相应增加。根据《中国审计年鉴》的数据，手工整理1993年至2013年的数据分析发现，在准则修订后的短期内，一些重要指标如审计成果利用、处理结果落实和移送处理事项等数据呈下降趋势，这属于制度变迁成本，是对一项新准则不熟悉所导致的结果，但是对准则掌握程度稳定之后这些数据呈现上升趋势，这说明国家审计准则变迁与审计成果是正相关的。在机关内部，国家审计准则是制定审计业务管理制度的依据，准则不断完善的过程也是审计机关内部管理水平不断提高的过程。我国审计机关属于行政序列，地方审计机关实行本级人民政府和上级审计机关双重领导的体制，业务上以上级审计机关领导为主，上级审计机关检查下属审计项目质量，是对下级审计机关业务监督领导的有效方式，也有利于不断加强审计系统内部的业务管理。

(三)有利于与其他准则体系和国际准则体系的接轨与协同

国家审计准则变迁过程中始终坚持“内外兼修”，既立足于服务审计实践，准则本身需要按照发展规律不断完善，又要注重发挥外在作用，在党和国家监督体系中力求发挥更大的作用。一是突出中国特色，我国国家审计产生于我国特有国情之下，准则变迁过程中应当紧密结合中国实践，力求突出具有中国特色的国家审计准则，比如具有中国特色的经济责任审计，体现在不同时期的准则条款中。二是突出国家审计特色，国家审计与民间审计、内部审计相比有一定的自身特色，比如国家审计是一种行政行为，可以做出处理处罚，实行审计结果公告制度等，这些特点都反应在各个阶段的国家审计准则中。三是最高审计机关发挥主导作用，实践证明，只有最高审计机关发挥了主导作用，才能完成国家审计准则变迁任务。同时，还应当多借助其他方面的力量，比如发挥社团和高校的智力支持作用，多方面听取专家建议。

国家审计准则的不断完善，既是自身发展的需要，还需要吸收借鉴其他准则及国际准则的经验，保持了准则间的接轨与协调。一是采用渐进式的变迁方式，在我国国家审计准则变迁方式的选择方面，注意学习吸收其他经验做法，采用渐进式变迁方式，世界审计组织和美国政府审计准则都采用渐进式变迁方式，不仅易于完成并且效果较好。从我国情况来看，国家审计准则采用这种变迁方法也符合我国国情，也取得了很好的效果。二是合理借鉴先进经验，既包括民间审计和内部审计方面的经验，如审计风险控制、审计质量控制以及审计报告改革等，也包括国外先进经验，如美国在政策跟踪审计方面的做法，英国在绩效审计方面的经验以及世界审计组织对国家治理的关注等。三是走国际化道路，力求国际趋同。近年来，会计准则在国际趋同方面有一些很好的做法和经验，国家审计准则从最初的学习模仿借鉴，到现阶段尽量处理好与国际(地区)准则的相融程度，积极地参与国际(地区)准则的制定，输出我国的国家审计理念并且夺取话语权。

七、结论与启示

国家审计准则作为一种正式的制度安排，在变迁过程中具有制度特性，在路径选择正确的前提下，会沿着既定的道路一直走下去，因此存在一定的路径依赖问题。在变迁方式上，都是在既有制度基础上不断修订完善，采取渐进式变迁方式。从经济学中的供求理论来看，分析国家审计准则变迁的动因、影响因素和效果，供给、需求和均衡理论贯彻始终。从变迁动因来看，准则变迁原因受审计供给成本和审计供给收益影响，外部环境变化也会对准则提出新需求，准则在供给和需求的相互作用下处于一种相对均衡状态。从变迁的影响因素来看，主体能动性和审计目标的演变决定了变迁方向，实践发展、技术进步和财政体制改革对国家审计准则提出了新要求，其他准则和国际交流为准则提供了借鉴。从变迁效果来看，这种变迁为构建并完善审计规范体系提供了基础要素，满足了审计质量评价和加强内部管理的需求，保持了自身特色并且与其他准则和国际准则相接轨和协同。

自2010年国家审计的《准则》颁布实施以来，目前现行准则已经不能完全适应审计工作的需要。借鉴我国国家审计准则的变迁进行分析，总结有以下启示：一是从国家审计准则变迁的经济学动因来看，随着新的审计业务类型、审计组织方式和内部管理创新等的出现，审计风险日益凸显，尤其是在新常态下，经济社会发展对国家审计提出了新的更高要求，国家审计准则已经处于不均衡状态。二是从准则变迁的影响因素来看，审计主体对准则的认识逐渐提高，已经在为修订准则制定时间表。自然资源资产离任审计和统一组织开展大项目等新业务类型或组织方式为准则修订提供了实践基础，“云技术”“大数据”等信息技术不断创新发展，为国家审计准则修订提供了技术保障。财政在国家治理中发挥了基础性作用，现代财政体制逐步建立，财政与审计在互动中发展。企业会计准则日趋完善并坚持走国际趋同路线，我国也积极参与国际组织的有关准则工作等。三是从制度变迁的积极效果来看，正是因为现行准则不能适应需要，近年来国家审计准则的执行效果才不是很理想，审计法及其实施条例的修订已经在准备中，现行准则以资金和项目为抓手，而实践中增加了政策因素，从审计标准、证据、重要性判断和审计报告等等方面都有所不同。省级以下审计机关在人财物统管下开展审计，统一开展大项目审计，对政策部署落实情况等实践创新，对审计质量评价、风险防控和内部管理提出了新要求等，以上问题都需要在准则修订中予以解决。