论房产税改革的价值取向与障碍破解

2018-01-16欧阳天健

税务与经济 2017年5期

欧阳天健

(华东政法大学，上海 200042)

近年来，伴随着财税体制改革大幕的徐徐拉开，房产税法律制度也正面临着解构与重构。从2010年上海、重庆两市试点房产税改革，到2013年党的十八届三中全会提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，再到2015年房产税立法被全国人大常委会列入34项立法任务之中，无论是民间还是中央，呼唤及早进行房产税改革的呼声一浪高过一浪，房产税改革立法的前期准备和调研工作也在紧锣密鼓的筹备中。在此背景之下，笔者对房产税法律制度的改革进行研究，希望能够明晰改革目标，构建改革路径。

一、效用不彰：现行房产税制度之困境

在我国，房产税是一个古老的税种，无论是西周时期的“廛布”，还是唐代的“间架税”、太平天国时期的“房捐”，房屋作为人民所拥有的重要资产，始终是统治者课征税负的重要对象。新中国成立后，政务院于1950年颁布《城市房产税暂行条例》，此后虽历经多次改革，房产税始终作为我国税制体系中的一员存在。一般而言，在晚近的民众与学者的预期中，房产税的政策效应主要应体现在两个层面：一是作为地方税的主要来源提供财政收入；二是发挥宏观调控职能，确保房地产市场平稳健康发展。[1]但我们看到，在长期的实践过程中，这两个目标均未能实现。

(一)无法有效组织财政收入

税收最为原始，也最为主要的功能在于组织财政收入。对于房产税而言尤其如此，在西方各国，房产税是地方政府最重要的财政收入来源。[2]但是在我国，房产税的财政效应相当有限。从表1可以看出，我国房产税在全国税收收入之中的占比虽逐年缓升，但却始终维持在1.5%上下，在地方税收收入中的占比也仅为3%左右，几乎到了可以“忽略不计”的地步。房地产税收收入如此之低，究其原因，主要是由于我国房产税免税范围过宽造成的。由于我国城乡土地所有权制度及房地产管理制度的差异，在房产税设立之初就将房产税的课税对象定位于城市房地产。依现行《房产税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)规定，城市房地产中的个人所有非经营用的房产排除在课税范围之外，房产税仅对商业用房课征。1986年《暂行条例》制定之初，我国城市商品房改革刚刚起步，总体上房地产商品化程度还很低，在此情形下，通过免税的形式刺激房地产业发展，进而起到为城市建设助力，拉动经济发展的作用，有其合理性因素。但在城市房地产高度商品化的今天，个人自用住房已成为具有高度可税性的优良税源，故而大规模的免税政策在当前不仅无法带来正面效应，反而成为房产税效用不彰的主因之一。

表1 2008～2015年我国房产税收入及其占比一览表

注：根据2008～2015年财政部《全国财政收入决算表》、《地方财政收入决算表》整理而成。

(二)无法满足宏观调控之企望

改革开放以来，中国房地产市场异常火爆，飙升的房价导致了诸多社会问题。这固然是我国新型城镇化道路所带来的必然结果，但出于民生保障考虑，调控房价亦势在必行。长期以来，人们希冀房产税能起到宏观调控抑制房价的作用。但正如上文所述，我国将个人自用房屋排除在了房产税的征收范围之外，换言之，我国商品房在保有阶段几乎是税收的“真空地带”，这就使得在现有体系下房产税根本不可能起到调节房地产市场，抑制房价的作用。为此，在2010年，上海、重庆等地率先实行房产税改革，将个人自用房屋纳入房产税的课征范围。在此姑且暂不讨论这项改革是否具有合法性基础，就其实际效果来说也不尽如人意。从数据上来看，以2010年房价为基数100，2013年7月的新建住宅价格定基指数上海为114.9，重庆为110.4；新建商品住宅价格指数上海为117.8；重庆为110.6；二手住宅价格指数上海为112.1，重庆为103.0。[3]这意味着，上海、重庆两地的房价不仅没有因房产税改革而受到抑制，反而以“领跑全国”的速度高速上涨。这使得政策的预期目标几近落空。

从表面原因来看，沪渝两地房产税改革试点失败的原因在于政策缺陷，试点政策税率过低、免税范围依旧很大、计税依据不科学等都是导致试点效果不佳的重要因素。但从深层次原因来看，其主因在于改革目标不明确，政策制定者与社会公众在房产税改革的目标上不能达成共识。房产税改革究竟追求的是财政效应还是调控效果？这一问题在试点过程中始终没有明确，多元化的改革目标势必造成改革力量的分散。目前房产税改革已箭在弦上，明晰改革目标，明确改革后房产税的价值定位就成为了改革前亟需解决的首要问题。

二、目标待明：未来房产税改革目标探讨

如上文所述，围绕房产税的改革目标，主要有两种观点：一是房产税改革应着重于宏观调控目标，即能够有效抑制房价，调控房地产市场；二是房产税改革应着重于财政目标，为构建完善的地方税体系助力。笔者将在下文中对二者进行分析。

(一)宏观调控：房产税不能承受之重

就目前热议的房产税具有调节房价的宏观调控职能而言，笔者认为无论从政策层面、实际效用层面还是从财税法理论来看，房产税均无法胜任调控房价的重任。

1.政策考量：税收并非调控房地产市场的首选工具

考察我国房地产商品化改革以来调控房地产市场的诸多政策，我们发现，税收始终不是决策者首选的主要调控方式。我国房地产宏观调控政策一般可分为税收政策、货币政策与土地政策三大类别。[4]根据笔者的统计，2004～2013年的十年间，我国房地产主要调控政策如表2所示。通过表2不难看出，在这十年时间里，决策者更加偏重的依然是货币政策与土地政策，税收政策使用得较少。这是由税负的可转嫁性所决定的。即使未来通过房产税改革重整房地产税收体系，也难以发挥立竿见影的效果。

表2 2004～2013年我国房地产市场主要调控政策

2.现实观察：房产税对房价的影响能力较弱

目前我国房价居高不下是由诸多原因所导致的，凭房产税一己之力无法解开这个复杂的难题。许多学者认为，房产税的改革能在很大程度上抑制房价过快上涨。[5]其主要理由在于，房产税可以增加炒房者的保有成本，抑制其炒房行为，进而稳控房价。应当看到，由于房地产资源的稀缺性，导致房屋所有人在房地产市场中居于绝对的优势地位，虽然改革后的房产税主要针对房屋保有阶段征税，但在这一优势地位之下，依然可以通过提高租金、增加售价等方式将房产税转嫁出去，这不仅不会起到抑制房价的作用，反而增加了房屋流转过程中的成本，进而抬升了房价。另一方面，正如有经济学家所说：“价格，是买家与买家竞争、卖家与卖家竞争的结果。”[6]我国房地产价格居高不下是多重因素所导致的结果，人为炒作只是其中的因素之一。第一，人口因素。受计划生育政策的影响，我国人口结构的变化与房地产商品化的进程几乎同步，两代人的储蓄在房地产市场同时释放，刺激房价上升。同时，我国正逐渐步入老龄化社会，老龄人口抚养比的上升与我国社会福利体系的不完善，都促使人们“买房养老”，进而推升了房价。[7]第二，由于我国城镇化进程加快，加之城市发展水平的不均衡，大量青壮年人口涌入大型城市，在供需关系的影响之下，也极大地刺激了房价的上升。第三，我国房地产价格也受许多政策性因素的影响，例如货币供应量、贷款利率、土地政策等。凡此种种，概而言之，如今房价居高不下的根本原因是由于房产作为一种商品的稀缺性所导致的，投机炒房只是影响房价的变量之一，而非唯一原因。鉴于此，我们应当对房产税的宏观调控职能打上一个大大的问号。

3.理论视角：宏观调控本非财税法的主要职能

从更深层次的财税法理论层面来看，宏观调控本非房产税法乃至整个财税法律制度的主要职能。依传统理论，宏观调控是经济法的核心功能之一[8]，作为现代经济法的“龙头法”[9]，在长期“法律工具论”的影响之下，财税法呈现出“政策性有余、法律性不足”的特征，忽视了其法律本质，而作为政策性工具被贴上了“宏观调控的重要工具”这一标签。但追根溯源，当我们进行历史考察时发现，从古至今财税法律制度的目的都在于保障财政收入，尤其当财政体制从“家计财政”转向“国库主义”再向“公共财政”转变时，财税法的主要目的也逐渐演变成了为政府提供公共服务而组织收入。可以说，财税法以实现公共财产的取得和支配的经济绩效和功能效用最大化为目标，并藉此增进社会整体的公共福祉。因此，房产税改革的根本意义在于还原公共财政框架下的税收功能。不可否认，财税法政策性强、覆盖面广，并拥有税率、税收优惠措施以及财政补贴等宏观调控手段，具有得天独厚的宏观调控功能[10]，但这一宏观调控职能是附带的。正如德国《租税通则》第3条所规定的“称为租税者，谓公法团体，为收入之目的……所课征之金钱给付，收入得为附带目的。”此附带目的指的是收入目的以外的其他行政目的[11]，即我们所说的宏观调控目的。因此，强行拔高财税法的宏观调控职能，而选择性忽视其组织财政收入的职能是不可取的。尤其对于房产税来说，由于其天然特性，更是成为了世界各国地方税的主要财政来源。这一点将在下文具体分析。

(二)财政职能：房产税可作为地方税的支柱

上文中笔者分析了不能将房产税的改革目标定位于宏观调控。从另一层面来看，房产税的自身特性决定了其可以成为地方税体系中的主体税种，为地方政府提供财政保障。

1.将房产税作为地方税主体税种是世界主要国家的通例

房产税作为地方税收收入的主体税种是世界通例。美国是践行这一理论最为成功的国家。地方房产税是美国地方政府仍在使用的最古老的三个主要税种之一(如表3所示)。它源于中世纪属民对君主和地主的封建义务，大大早于所得税及零售业销售税，后两者都起源于20世纪初。在美国建国之初的一百年中，房产税是美国公共财政的主要来源，为美国地方政府的教育、公共安全以及基本公共设施的提供和维护奠定了坚实的财政基础。除美国外，房产税也成为了大部分OECD国家地方财政收入的主要来源(如表4所示)。

表3 1977～2013年美国各地区房产税在地方税收收入中占比统计表(%)

数据来源：整理自美国税收政策中心(TPC)网站， http://www.taxpolicycenter.org/statistics/local-property-taxes.-percentage-local-tax-revenue

表4 各国房产税对地方财政收入贡献率一览表[2]

注：表中的贡献率低指房产税占地方税收收入30%以下，贡献率适中指房产税占地方税收收入30%～50%，贡献率高指房产税占地方税收收入50%以上。

2.房产税自身的良税属性使其成为天然的地方税主体税种

正如西方学者所说：“当你随便问一个经济学家哪个税种是最有效率的税种时，他们会毫不犹豫地回答，是房产税。”[12]的确，房产税自身的“良税”属性使其成为了世界各国地方税的主体税种。具体来说，房产税天然具有的良税属性主要表现在如下几个方面。第一，房产税具有永续性。[13]依我国目前的政策口径，在未来改革过程中房产税将重点针对保有阶段而非交易阶段征税。这就使得房产税能够为地方政府带来稳定且可预期的财政收入，相比土地财政以及遗产税、车船税等其他财产税税种更符合可持续发展理念。第二，房产税的税基广。统计显示，截至2015年，我国户均房屋保有量超过一套，住宅存量超200亿平方米，即使扣除免税部分，剩余税基依然广大，足以支撑地方政府提供公共服务的财政需求。第三，房产税不易规避。由于房屋是不动产，且房屋价值评估大多通过第三方中立机构完成，房产税的评估征收过程较为公开、透明，不易产生税收规避行为。加之我国刚刚建立起完备的不动产登记体系，《物权法》与《不动产登记暂行条例》的颁布和施行有利于房产税的不易规避的特性在未来得到充分发挥。第四，房产税的征收保障机制较为简便。这一特性是由房产税的不易规避性衍生出来的。在完善的不动产登记体系之下，当纳税人拒绝缴纳房产税或发生偷逃税款的行为时，税务机关可以及时查封房屋甚至拍卖房屋充抵税款。[14]正是由于上述特性，房产税成为了各国地方政府的主要财政支柱。

3.房产税作为地方税主体税种有着坚实的理论基础

除了以上实践基础之外，房产税作为地方财政的主体税种还有着坚实的理论基础，即“受益理论”。在西方学者的财税法分类中，甚至直接将房产税与公路税等税种称为“受益税”。[15]受益理论的核心在于人民有“以足投票”的权利，理性人出于自身利益最大化的考量，会在一定的范围内选取提供公共服务质量最佳的地方作为自己的住所。依据著名财政学家马斯格雷夫的财政学理论，地方政府更加了解民众的偏好，故医疗教育、公路绿化等基本公共服务一般由地方政府而非中央政府提供。[16]有鉴于此，地方政府则会以提供更加优质的公共服务之方式来吸引高素质人才入住本地。高素质人才往往是高税收负担能力者，他们能够为地方政府带来更加充足的税源，而地方政府利用这些财政收入则可向居民提供更佳的公共服务，由此形成良性循环。[17]在公共服务质量提升的同时，受其影响最大的是该地区的房价。由于房产税以房屋价值为计税依据，因此在政府提供优质公共服务的同时，无形之中提升了本地区房屋的价值，由此扩大了税基。此外，由于居民拥有较高的税收负担能力，且切实享受到了优质的公共服务，在很大程度上会抵消纳税人的税痛感，真正做到纳税人与征税者的双赢。由此可见，受益理论站在纳税人中心主义的立场之上为房产税的改革提供了坚实的理论基础。

三、障碍与突破：房产税改革的障碍分析与路径选择

如上所述，房产税的主要改革目标应为打造地方税主体税种。这一目标在我国当下有着尤其重要的实践意义。长期以来，由于地方政府的事权与支出责任不匹配，在财政体制上呈现出“事权不断下沉，财权不断上收”的局面。尤其是自“营改增”全面推开以后，地方政府缺乏主体税种支撑，地方政府收入日益减少，无法为公共服务提供良好的财政基础。为化解这一困局，国务院于2016年出台的《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》中强调要保障地方财政事权，这也是党的十八届三中全会上提出要“深化税收制度改革，完善地方税体系”的主要原因。在明确了改革目标以后，我们还应看到，在未来的改革过程中，还有许多实践或理论上的障碍亟待解决。

(一)平衡总体财政负担，实现租税费一体化改革

1.房产税改革是一项系统性工程

结构性减税是目前财税体制改革的重要目标，这也就意味着改革背景下我国宏观税费负担不能再上升。为增加地方财政收入，未来的房产税改革势必要拓宽税基，将个人自用房屋纳入征收范围，因此房产税税收负担的上升是必然的；然而，在房产税税收负担“升”的同时，必须在另外的税费的征收上“降”。日前正在进行的环境保护税改革即是一例：在新开征环境保护税的同时，取消对原有排污费的征收，以确保人民的宏观税费负担水平不变。正如上文所说，房产税改革并非一项孤立的工程，而是要实现房地产租税费体系的协调发展。那么在房产税税收负担提升的同时，应选取何种税费作为平衡之对象呢？笔者认为应主要选取土地出让金作为调整对象。这是因为，一方面，土地出让金总量大，拥有足够的调整空间；另一方面，目前我国的土地出让金体系较为混乱，也确实存在整改的必要。

依我国《宪法》规定，城市土地的所有权人为国家。城市土地使用权实行有偿出让制。据此，我国土地出让金的本质为国家让渡城市土地使用权所收取的对价，即地租。此即土地出让金存在的合法性基础。不可否认，我国地方政府对土地出让金的依赖程度相当高，土地出让金收入占同期地方财政收入的比例从2000 年的9.3%攀升到2009年的49%。[18]虽然近年来在中央大力调控之下，这一占比有所下降，但2015年的数据显示，土地出让金收入依然占同期地方财政收入的39.2%。但须强调的是，土地作为不可再生资源，天然具有稀缺属性，地方政府过度依赖土地出让金的经济增长模式是不可持续的。更为严重的是，目前越是经济欠发达的地区越依赖于土地财政，这种饮鸩止渴的发展方式将导致经济结构的严重扭曲。在我国现行制度下，单届政府有限任期内的短期目标同政府整体的持续性经营原则之间往往会产生冲突，政府官员出于自身政绩考量常常会舍弃地方可持续发展利益于不顾，片面追求短期效应，这就使得土地出让金这一见效快、低成本的财政模式成为其首选。另外，从财税法角度审视，我国现行土地出让金制度缺乏法律约束。土地出让金在使用上不透明。长期以来我国土地出让金作为预算外收入，资金流向缺乏监督，弊病丛生。自2014年《预算法》修改后，土地出让金被列入全口径预算。在监督之下，土地出让金的使用情况更加透明化，但依旧无法做到专款专用。有鉴于此，笔者建议，在适当降低土地出让金的基础上，进行房产税改革，以达成整体税费负担水平不变。在整顿土地出让金以及对房产税体系进行改革的同时，针对我国现存的房地产收费体系存在的突出问题，也应借改革之机一并整改。

2.租税费一体化改革是必由路径

房产税改革是一项系统性工程，因此在改革中应做到租税费三者齐头并进。具体来说：

第一，应当“明税”。如上所述，未来房产税改革的功能定位应当是为地方税打造主体税种，为地方政府组织财政收入。长期以来，我国的税收立法受法律工具主义思潮的影响，极少在法律条文中明示立法目标，相关立法资料也不向社会公布或释明。由于法律语言的开放性，若不在将来的立法过程中明确房产税的立法目标，就会导致法律解释的滥化。在我国现有税法体系下，立法机关对税法运行的监察职能疲软，司法机关对规范性法律文件的审查职能缺位，行政机关的税政职权一家独大，很有可能导致税法法律解释权被行政机关滥用，使房产税再度沦为政策工具，偏离其立法本意。故未来房产税立法中应开宗明义明示立法目标，并通过全国人大常委会将立法过程中的相关立法资料予以公布；当法律条文适用存有分歧时，应通过立法解释或司法解释予以释明，防止行政机关操纵解释权，扭曲立法本意，侵害纳税人权益。同时，应确保房产税税收收入专款专用，将房产税收入主要用于地方公共服务提供与城市开发建设上，并在《国家预算支出科目》中予以体现，以落实受益原则。

第二，应当“减租”。为确保我国整体税费水平不增加，在进行房产税改革的同时，也应当对土地出让金制度进行改革。应在测算房产税增量的同时，对土地出让金进行相应额度的减缩。在目前的房产价格构成中，土地出让金是其重要组成部分。据测算，土地出让金占到了房地产成交价的40%～50%。[19]通过降低土地出让金，辅之以其他行政调控手段，能够在一定程度上降低房价，减轻房屋所有人的经济负担，以平衡其房产税支出，真正落实结构性减税的政策目标，实现地方政府财政收入的可持续性。需要明确的是，有学者建议通过房地产税费改革，取消土地出让金制度，让其退出历史舞台。[20]笔者认为这是不妥当的。土地出让金作为国家转移土地使用权所收取的对价，是我国《宪法》中规定的土地制度的具体体现，“租税并行”是由国家对土地资源的双重身份——土地所有者与公共服务提供者所决定的。[21]倘若取消，则国家的土地所有者身份无法得到体现，有导致国有资产流失的理论障碍。

第三，应当“清费”。除了租与税以外，在我国城市房地产开发建设中还存在诸多收费项目。为厘清房地产租税费体系，落实“清费立税”的改革路径，应对相关收费进行清理。首先，对于符合政府收费原则、体现市场交易规则、不存在税费重复征收的项目予以保留。其次，对于部分本质上不属于行政事业性收费，而属于租、税性质的收费，例如土地闲置费(其征收的目的在于防止土地囤积，促进土地流转，在此过程中国家并未提供服务，实现的是国家的宏观调控职能，本质上应当是一项税收而非收费项目)一类的收费，应当进行更名，归并至租税体系之中。除前述两项以外，其余冗杂的收费项目应当一律予以废除。更进一步，对于保留下来的收费项目，也应当通过立法的形式予以固定。正如日本学者所说：“除租税外，对国家基于国权收纳的课征金以及依法律、事实属于国家垄断视野的专卖价格及事业费用，应当全部依法律或国会决定制定。”[22]税费混淆易导致以收费之名行征税之实，扰乱房地产市场，进而对公民财产权造成侵犯。

(二)合理确定免税额度，兼顾税收公平与财政效应

在现行房产税制度中，最受诟病的一点是免税范围太广，致使房产税无法发挥其应有的效用。那么，在未来的改革中是否还应当保留房产税免税制度呢？答案是肯定的，但应在现有免税制度的基础上做出重大修改。这是量能课税原则的必然要求。量能课税是现代税法的重要原则，也是实现税收正义的必要手段。量能课税原则要求税款在课征时不能仅考虑纳税对象如应税财产、应税行为的价值，更要考虑到纳税人的具体税收负担能力，以实现税收公平。具体到房产税上，我国是持“居者有其屋”消费观的国家，虽然居民自有住房率很高，但很多家庭是集三代之力买房，还有很多家庭是贷款买房，拥有房屋并不代表拥有纳税能力。[23]因此，必须给予纳税人以一定的免税额度。量能课税原则的一个重要内核是最低生存权保障原则，对课税对象的课征不能伤及到税基本身，以实现从形式正义到实质正义的转变。其次，在未来的房产税改革过程中还应当兼顾到地区之间的公平。例如北京、上海等地房价较高，因此房屋的所有人需承担较重的税负，但较高的税负水平并非是由于纳税人的负税能力高所决定的，而是由于客观原因所导致的，但其他地区由于房价较低，有可能具有较高负税能力的纳税人仅需承担较轻的房产税，在这种情况下便需要通过灵活的立法方式秉持量能课税原则对纳税人的经济能力进行判断，进而划定不同的征税标准。再次，正如台湾学者所说：“国家财政不但基于资源利用效率，而且基于国际竞争的考量”[24]，房产税与其他任何财产税一样，如不设定一定的免税比率，就将会造成人才与资金挤出效应。[25]但是，设定房产税的免税则会造成房产税的税基缩小，所以在未来房产税构建中，宜设置超额累进税率，以确保税收收入的稳定，并在一定程度上起到宏观调节的附带作用。

世界范围内房产税免税额度有两种计算方法，一是依据人均建筑面积免税，二是依据房屋价值免税。鉴于我国房屋价格水平的多样化，人均建筑面积无法体现纳税人实际负税能力，故而以房屋价值免税法为宜。同时由于我国地域广袤，地区之间的人均居住面积与房地产价格都有着很大差别，建议在未来房产税法将免税额设定为浮动额度，并授权各省级人大依据本辖区内的实际情况以地方性法规的形式确定各地的房地产免税额，实现房产税课税过程中的横向公平。由于房产税是地方税，地方政府在谋划地方经济社会发展的过程中，应当拥有适度的税收自主权。[26]赋予地方政府有条件的免税额自主确定权能够有效发挥税制建设在地方经济发展中的正面效应，防止府际竞争的产生。这也是我国现有财税体制的客观需求。在新近审议的《环境保护税法(草案)》中，已经就这一制度做出了初步尝试。

四、结语

党的十八届四中全会强调重大改革应于法有据。房产税改革是一项全方位、系统性的工程，其中财税法律制度的配套关系到房产税改革的成败。作为涉及千家万户的重大改革，应当首先明确改革目标，将目标定位于为地方税体系搭建主体税源，弥补地方财政缺口。在此目标之下，还应意识到房产税改革绝非一项独立的工程，而是房地产租税费体系的联动式改革。基于此，方可进行具体制度的构建，在维护税法公平性与组织地方财政收入之间探寻一条稳妥的改革路径。

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