企业财务造假分析

吴祥敏

【摘 要】随着经济的发展，财务舞弊现象层出不穷，会计信息真实性饱受困扰。企业财务舞弊危害极大，尤其上市公司财务舞弊行为不仅侵害投资者的利益，而且破坏证券市场秩序，影响证券市场的成熟发展，扭曲了资本市场向市场化的进一步迈进，阻碍了国民经济的健康发展。防范财务舞弊行为是经济发展迫切需要解决的问题。本文主要分析曝光上市公司经常采取的财务舞弊手段，以期帮助报表使用者提供判断，识别一些财务舞弊。

【关键词】财务舞弊；防范对策

上市公司财务舞弊行为的泛滥，不仅使投资者的利益受到严重损害，而且破坏社会市场机制，使证券市场发展滞后，国有资产流失，国民经济的健康发展受到了极大地阻碍。从这方面讲，财务舞弊的行为已经变成阻碍全球经济发展的恶瘤。发现和严惩财务舞弊行为，以及防范治理造假之举已迫在眉睫。对投资者而言，这可以更好地保护投资者利益，规避不必要的风险；对上市公司而言，在优化治理结构、加强企业建设、促进企业真正又好又快发展方面有借鉴参考作用；对我国资本市场而言，这是资本市场成熟规范发展的必要条件。因此，对上市公司舞弊手段的分析总结以及对舞弊防范对策的研究探讨具有较大的现实意义。

一、相关文献分析

因为财务舞弊对经济发展的危害引起了专家学者的广泛关注和研究。目前比较有影响的理论有：

（一）冰山理论

如果把一座海面上的冰山比喻成舞弊，那么露出在海平面上的只是舞弊的冰山一角，舞弊更庞大复杂的部分则隐藏在海平面下。把舞弊放在从结构和行为层次上考虑，那么结构部分就是在海平面上的部分，而在海平面下的是行为部分。

（二）舞弊三角理论

由美国注册舞弊审核师协会的创始人阿尔伯雷齐特提出。他在前人和现有的理论研究基础上，进一步深入研究，提出了舞弊三角的三个要素：压力、机会与借口。

二、财务舞弊的内涵分析

舞弊是现代社会经济发展之下产生的一个毒瘤。较早期对舞弊做出相关解释是在《韦伯斯特新大学词典》中，“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它的目的是诱使他人丧失有价值的财务或法定的权利”。二十世纪末，美国注册会计师协会对财务舞弊的定义为：公司对重大事项进行错报或不充分披露，进行欺诈性舞弊。

舞弊的范围不能局限于财务报告舞弊，资产盗用舞弊也应成为我们关注的对象。由此引发另一问题：虽然最严重的舞弊是管理当局舞弊，但舞弊的主题还是内部雇员，传统的舞弊仍然占有主要地位，管理当局尤其是财务经理应制定详细的反舞弊政策和应急计划，形成文化的反舞弊政策，而不能仅仅满足于内部控制。

三、财务舞弊常见手段

（一）货币资金结算舞弊

货币资金是企业重要的一项资产，也是企业流动性最强的资产。企业要想良好生产经营，必须具备适当数量的货币资金，这也是每日运营的基本要求。企业进行货币资金舞弊，其目的无非是增加企业或个人的现金，获取不当的利润。

1.出租或出借账户

这种舞弊手段主要是单位有关人员与外部相互勾结，单位内有关人员利用职务便利，在本单位银行账户上转移资金或者购买大量物资，最终归入自己名下。当然，另一种手段是把本单位的银行账户借给外单位或其它个人，进行转账结算之后获取好处费。这种手段的具体做法一般是：和外单位勾结之后，由外单位先将相关款项直接转账到本单位账户中，再由本单位人员操作提取现金或转到其它账户。这样操纵的结果是企业收付相抵，并獲取好处费。

2.收款不开发票，款项进入小金库

开具发票是企业在生产经营时，收到相关款项时所必须的要求。它既是本企业确认付款人付款的依据，也是企业自身入账的凭证。但有时候一些客户没有要求开发票，或者在对个体客户进行加工业务、对外部企业进行受托销售时没有开具发票，企业凭借这一点不按规定做账务处理，如此那些未开发票而收款的资金就形成了“小金库”。另外，一些行政事业单位也使用这种手法获得小金库，而且比企业使用起来更方便。因为行政事业单位往往具有行政权力，在收款时不使用正规发票，付款人往往不知道接受了非正规发票，或者知道了也无法获得正规发票。

3.隐瞒受限制的现金或存款

受限资金是指在账面上上市公司存在良好的资金状况，即货币资金充足（包括现金和银行存款），但这些资金并不能随意使用，只有在指定情形下才可以动用。所以说这些资金实际上不属于企业真正流动的货币资金，不能为企业的日常经营所用。这种情况下，公司经常表现为：表面上资金充足，实际却要各处借款，而已借的贷款却不能按期偿还；其他货币资金数额很大，但企业未详细披露其用途等情况。这种方式舞弊会误导投资者，认为该企业经营状况良好，从而损害投资者权益。

（二）采购和付款舞弊

一般说来，在采购和付款的过程中，企业所涉及的主要内容是购买原材料或商品，以及为获取收入而发生的各项支出。在这一过程中，固定资产（包括在建工程和工程物资）、无形资产、应付账款、预付账款和长期应付款是企业主要涉及到的资产负债表项目。其中企业最容易操纵的财务舞弊手段是固定资产舞弊和应付账款舞弊。

1.固定资产费用违规资本化

按照准则规定，从企业外面购买的固定资产的成本，包括“购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”。但是企业在购入固定资产时，将本不属于这些费用的金额计入到固定资产名义下，这样虚增了固定资产价值。比如，企业将采购人员的差旅费、业务招待费、财务费用等计入了固定资产下。

2.更改固定资产折旧

固定资产需要计提折旧，而公司更改计提折旧的方法可以改变固定资产的净额。如果固定资产折旧额很大，公司变更折旧方法、折旧率等可以降低固定资产的折旧费用，从而使账面价值虚高。endprint

3.虚构固定资产

虚构固定资产或在建工程，形成企业实际不存在的资产，欺骗投资者利益。

4.应付账款舞弊

应付账款长期挂账是常见的一种情况。主要表现是企业应付账款的其中一些明细款项长期未付。有些明细款项可能属于合同或者诉讼纠纷，有些属于无力偿还，还有的属于供应单位可能消亡不存在。这样企业事实上无需支付款项，可以作为营业外收入，而企业将其一直列为负债，属虚列债务，从而对利润以及之后的纳税造成影响。

（三）生产和存货舞弊

存货是生产和存货循环过程中涉及到的一个主要资产负债项目，也是企业在生产经营过程中非常重要的一项资产。存货的明细很多，主要包括：原材料、材料采购、材料成本差异、发出商品、委托加工商品、周转材料、生产成本、制造费用、存货跌价准备等。存货的特点有：种类繁多，业务频繁，计价复杂，核算和管理难度大，因此存货是企业进行财务舞弊的常用手段。通常情况下，虚增存货价值是企业进行存货舞弊的目的。

1.虚增存货数量和金额

虚增存货是一大手段。通过编制虚假材料来证明虚增的存货，如伪造订单、运输单、入库单，非法购买增值税专项发票或者夸大实际企业所拥有的存货数量。除此之外，在生产过程中，对材料、费用等的归集分配方式上操纵，人为调节存货价值。例如：应列入管理费用或销售费用的费用列到了制造费用下；一些辅助材料已领用消耗却没有结转到费用中，影响利润；在结转主营业务成本时，人为减少相应产品的成本数量。

2.更改存货计价方式

企业按自己意愿变更存货计价方式。存货，特别是原材料，库存商品等在市场上有一个市场公允价，这会进一步影响相应存货的成本。存货的计价方式一旦确定，不能随意变更，否则必须在报表中披露变更的理由和相关影响金额大小。但舞弊企业会通过随意变更计价的方式，导致在前后各期比较时，会计指标的口径不一致，据此人为调节存货的价值，使得销售成本和利润按照企业意愿得到调整。在存货盘点时，故意造假，操纵盘点数量。重复盘点或在盘点时临时借入其他公司的存货达到虚增目的。当然，有些企业可能通过转移存货来减少存货数量和价值。审计人员在参与存货盘点的过程中，由于时间短缺，采用抽盘方式等，无法发现企业的舞弊手段，也给了企业可乘之机。

（四）销售和收款舞弊

销售和收款循环是企业经营业务的完成时期，也是企业资金收回的重要阶段。这个循环中所涉及到的主要项目有：应收账款、营业收入等。上市公司最容易采用的舞弊手段是收入舞弊。一方面其舞弊手法多，且收入数额大，不易察觉；另一方面收入影响上市公司業绩和在证券市场的良好形象。

1.提前确认收入。不少企业会为了虚增公司的利润，想方设法会在交易未完成之前提前确认收入，提高公司业绩。

2.虚构收入。这属于无中生有的业务，利用虚假合同或协议创造销售，从而虚假构造收入。

3.其他收入舞弊手段其他收入舞弊手段主要有：

1）隐瞒关联收入：上市公司会因为考虑到证券市场对公司价值的评估而故意隐瞒关联方关系和关联方交易；

2）篡改收入性质：为了提高上市公司经营业绩，将投资收益，补贴收入和营业外收入等非经营性收益伪装成企业的经营收入。

四、财务舞弊防范建议

（一）防范企业会计人员舞弊

会计人员是企业会计资料最直接的人员，在会计程序中，原始凭证、记账凭证、会计账簿或者财务报告等环节均是舞弊人员的进行舞弊的直接环节。因而对企业会计人员舞弊的预防，便是在第一环节对会计舞弊进行了预防。

1、优化会计人员管理体制政府统一管理是我国对会计人员资格管理的方式。我国国家财政部专门负责会计从业资格考试和评定、会计从业资格的年检、会计人员的后续教育等。但是，我们要清醒地认识到，现行的会计人员管理还存在一些问题：

（1）会计人员管理的很多内容未能有效开展。比如因为缺乏规范的处理程序，当会计人员没有按上级意愿或其它命令行使职责，被打击报复却只能不了了之。

（2）各项会计管理方面的工作无系统性，很多内容本应相互联系却各自独立，这样会大大减弱管理的效率。

（3）会计后续教育工作弱化。我们的一个改革点是让政府监管和行业自律能够有效和谐的运作，使行业自律能够发挥起它本身巨大的作用。

所以，这个关于会计人员资格管理的突破点是专职的会计人员管理中心的建立。切实保障会计合法权益是其主要目的，同时推动行业自律，提供行业监管服务。并鼓励会计人员自我提高，使会计信息真实、可靠。

2、优化企业内部控制

这里所指的内部控制指的是企业会计部门和会计人员的控制，并不指董事会层级的控制。它应该是企业董事会等高层等实施的，为企业保证良好的运营，提供真实可靠的财务报告及遵循相关规章制度的过程。

3、规范会计基础工作

企业会计越不规范，基础工作越薄弱，所包含的漏洞越大，财务舞弊发生的概率也越大。规范会计基础工作，是预防会计人员舞弊的一项基础工作。企业应有独立的会计机构和合格的会计人员，会计部门和其他部分有着明确的职能分工和控制。

4、会计人员职业道德教育

提高会计人员的法律意识和思想道德品质。这一点也是为会计行业的自律和会计人员的自我完善所服务。首先，要强化会计职业道德教育，这是使外在的道德规范转化为会计人员的执业过程中良好内在品质的重要途径。规范的会计教育同样要求将会计职业道德教育渗透到会计专业知识的教育中。

（二）完善公司治理结构

1、完善董事会

董事会作为公司最高的权力机构，在公司治理和内部控制上应该发挥重要的作用，重点是在董事会结构的制衡机制建设。应该确保董事会的监督功能能够有效发挥作用。董事会可以建立反舞弊机制，重视公司的重大决定和实施程度，监督财务信息披露状况，严厉打击信息虚假，内幕交易等舞弊手段。endprint

2、保证监事会监管职能

监事会作为公司内部对经营管理状况、人事任命状况进行监督管理的监管机构，必须加强职能建设，保证监管职能。一是保证监事会成员的独立性，不受管理层左右；二是保证监事会成员的层次性，使监管职能可以落实到不同业务不同部门。三是监事需要具有专业性，特别是针对财务舞弊，可以聘请会计师事务所等协助监管。最后需要保证监事的监管职权有保障。

3、建立合适的激励机制

当前国内大多数上市公司实行的是“封顶”的报酬计划，带有短期色彩。这样有两大弊端：一是无法激励管理层提高公司业绩的积极性。二是该种激励机制容易引发管理者运用手中拥有的“控制权私人价值”。可以尝试考虑的一点是在将管理层的报酬和业绩联系在一起的同时，将管理者对社会做出的价值作为一个衡量因素，鼓励其道德感和责任感。

（三）健全会计信息披露制度

上市公司的会计信息披露制度指的是上市公司在证券市场中，在股票上市和流通环节，就其与股票相关的会计信息依法真实公开的制度。就发行而言，包括招股说明书、上市说明书和配股说明书等；就流通中的持续披露而言，包括定期报告、临时报告和其他信息披露等。会计信息的披露应当真实、完整、准确、及时。

進一步建立健全会计信息披露制度尤为重要。由于我国证券市场起步时间晚，市场化程度低，信息披露制度必须要有强制性。尤其是包含关联方交易和重大事项的报表附注的披露，必须明确披露内容，追究违法披露的责任。

（四）加强外部的审计监督

严格把握审计意见的类型。注会师决定审计意见应当是独立的，和委托人不存在征求关系。同时，在审计业务初步完成后，鼓励事务所进行同业互查，提高审计的质量控制和对虚假财务信息的发现能力。

提高注册会计师的职业道德和职业风险意识。除了对注册会计师职业资格的审查和控制，还应加强注册会计师人员的品行，同时，还要进行严格的后续教育。职业的后续教育在注册会计师执业中应贯穿始终。从另一方面讲，这是对人员质量的控制，对执业质量的控制，都是属于事务所内部质量的控制建设。

（杭州本松新材料技术股份有限公司，浙江 杭州 311188）

参考文献：

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