“三论”视域下对会计本质的再认识——纪念杨纪琬教授诞辰一百周年

韩彬

“三论”视域下对会计本质的再认识
——纪念杨纪琬教授诞辰一百周年

韩彬

中国会计改革与发展的伟大进程如史诗般波澜壮阔，奔腾不息的时代潮涌中激荡着生生不息的会计“中国梦”。以杨纪琬教授为代表的会计学家们基于中国经济改革发展的历史实践，勇立会计改革和发展的历史潮头，提出有别于西方的会计思想和理念。时值杨纪琬教授诞辰一百周年，“管理活动论”作为杨纪琬教授会计学术思想的重要理论创建，彰显了二十世纪我国会计改革与发展在社会主义建设进程中凝练出的不朽真知，为我国会计发展史描绘上了浓墨重彩的中国特色。在“三论”的视域下对“管理活动论”进行系统梳理与理论思考，不仅是为了实现对中国特色会计理论体系的精神寻根与思想溯源，更是为了激励会计实践活动与理论研究在新的历史征程中砥砺前行，再续辉煌。

管理活动论系统论信息论控制论会计本质

1980年《会计研究》期刊的创刊号上发表了杨纪琬教授和阎达五教授合作撰写的《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》，论文运用马克思辩证唯物主义理论，在马克思提出的“管理两重性”观点基础上进一步明确会计管理的两重性，即“不但具有一定的技术性，还具有一定的阶级性”。并在此基础上提出“会计是人们管理生产过程的一种社会活动，其基本职能一是反映（观念总结），二是监督（控制）。会计的产生和发展既和生产力的发展有关系，又同生产关系的变革紧密相连。”这标志着中国特色会计理论体系的重要创新成果——会计管理活动论的诞生。然而，长期以来，财务会计在企业管理中的信息优势和专业优势被忽视了，对于其在企业管理中存在的保证合规经营、资产安全、信息可靠等方面的控制作用也因此缺乏足够的认识（夏冬林，2017）。与此同时，伴随着我国会计准则体系的发展和完善，人们对会计本质及作用的认知发生了偏差，一是将会计等同于会计准则，错误地强调会计的作用是为资本市场投资者提供决策有用的信息，简单地将会计的本质理解为信息系统；二是将会计泾渭分明地划分为管理会计和财务会计，强调所谓的“管理会计对内、财务会计对外”，忽视了财务会计的管理职能与战略作用。基于此，本文在系统论、信息论和控制论的基础上，通过系统梳理和回顾会计“管理活动论”的立论基础，对“管理活动论”进行再思考和再认识，以期进一步明确对会计本质属性的理解，为完善中国特色会计理论体系建设提供有益借鉴。

一、“管理活动论”的立论基础

会计管理活动论是以马克思主义政治经济学原理为立论基础，在借鉴现代管理理论并结合我国具体制度情景和改革实践的基础上提出的。马克思曾在《资本论》第二卷第一篇第六章第二节对簿记进行专门的论述，他指出“资本作为它在循环中的统一体，作为处在过程中的价值，无论是在生产领域还是在流通领域的两个阶段，首先只是以计算货币的形态，观念地存在于商品生产者或资本主义商品生产者的头脑中，这种运动是由包含商品的定价或计价（估价）在内的簿记来确定和监督的。”此外，他还强调“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的监督和观念上的总括的簿记就越是必要。因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要。”传统语境下，一般将此处马克思对簿记的论述理解为其对会计的认知。此外，马克思还指出，簿记管理的内容是对“劳动时间的调节和社会劳动在各类不同生产之间的分配”，并且“随着生产规模的扩大，生产的积聚和社会化程度的提高以及公有制的确立，会计的应用规模将随之扩大，农场主和产业资本家的会计将转化为社会的会计。”马克思根据当时的实践，把簿记抽象为“控制和观念总结（综合）”，反映了在系统的管理理论形成之前，人们对以簿记为主要内容的管理实践的一种理论概括（杨纪琬，1988）。

根据马克思主义价值学说，价值是一个动态概念，它是经常处于不断运动状态中的，其具体包括：价值的形成（原价值的转移和新价值的创造）、价值的实现（即由处于商品物资形态的价值转换为处于货币形态的价值）、价值的分配（包括已消耗价值的补偿和价值的积累及其分配）等经济活动，对这些经济活动的管理就是价值运动的管理（阎达五，1988）。社会主义社会中，劳动者不仅仅是价值运动的主体，还是生产资料的占有者和新创造价值的分配者。会计在社会主义生产建设中发挥着计量价值运动信息、进行微观价值管理的重要作用。一方面，价值管理的计划、决策、控制、考评和信息反馈等职能主要是由会计部门和会计人员执行；另一方面，企业的财会部门是企业价值管理的主要承担者和所有价值管理的汇集点（阎达五，1987）。此外，宏观价值管理对微观经济活动的影响，有很多方面是通过会计部门的工作来实现的，企业和其他单位的会计部门是微观价值管理和宏观价值管理的纽带（杨纪琬、阎达五，1984）。

此外，会计管理活动论的提出还受到了现代管理理论的滋养和启迪。马克思在论述管理活动时曾指出“一切规模较大的直接社会劳动或共同劳动，都或多或少地需要指挥，以协调个人的活动，并执行生产总体的运动——不同于这一总体的独立器官的运动——所产生的各种一般职能”“一旦从属于资本的劳动成为协作劳动，这种管理、监督和调节的职能就成为资本的职能。这种管理的职能作为资本的特殊职能取得了特殊的性质”。现代管理理论之父、管理过程学派的创始人亨利·法约尔曾在其著作《工业管理和一般管理》中将经营职能概括为六个方面，即技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动和管理活动。在系统论、信息论和控制论的理论视角下，企业经营管理是一项系统工程，通过对企业管理活动和管理部门进行系统管理，以实现计划和控制的最优化。进一步而言，信息论将企业的管理过程理解为是一种接受、变换和传输信息的过程（杨纪琬，1988）。企业管理通过信息的输入、存贮、转换、输出等信息流实现对客观管理对象的控制，在控制论中企业经营管理被抽象成为一个涵盖搜集经济信息、分析研究资料、决策、付诸实施、进行控制、反馈等环节的循环往复的控制流程。因此，会计作为企业管理的重要职能和组成部分，可以从系统论、信息论和控制论的观点理解为一个价值信息控制系统（杨纪琬、阎达五，1984）。

更为重要的是，会计管理活动论的提出离不开扎根于华夏大地上的社会实践。早在我国西周时期，基于“量入为出”原则的官厅会计便发挥着核算财政收入与支出的重要管理职能。《周礼》中明确记载的司会、宰夫和内史等职务，则分别扮演着政府会计和国家审计等关键职能。据考证，我国古代把“会计”两字连用，就既有计算又有管理之意，它包括计算、记录、考察、监督等含义（杨纪琬，1988）。新中国成立以后，会计更是在国民经济发展规划和社会主义经济建设中占据重要位置。一方面为国家财经事务管理提供基础、真实的核算数据，反映国有企业运行的实际状况。另一方面，搭建了落实财政收入与支出政策的基础平台，监督财政收入与支出政策的实际执行状况及财政预算目标的实现情况。十一届三中全会后，我们在总结和推广自己经验的同时，又吸取了西方管理会计的一些具体方法，进一步发挥了会计的管理职能（杨纪琬、阎达五，1982）。实践使人们从传统会计观的束缚下解脱出来，并从重新学习马克思关于会计职能的科学论断中，找到了发展具有中国特色的会计理论、方法体系的钥匙（杨纪琬，1984）。伴随着我国第一部《会计法》以及《会计人员职权条例》等法律法规的颁布，会计管理职能在法律上得到了最终确认。

二、“三论”的理论内涵与思考

系统论作为一种哲学思想和方法论，是“三论”的顶层设计，它强调系统的整体性、有机关联性、动态性、有序性和目的性。在此基础上，伴随着通讯工程技术的发展，信息论将通讯系统理解为一个从信源到终端的信息系统，强调信息发送机和接收机的通讯水平程度，并意识到噪声对信息系统的影响。而控制论进一步在信息论的基础上，运用系统论的方法论，通过挖掘技术系统和生物系统中“反馈回路”这一共通机制，采用两分的方法对系统的行为进行分类和解释。因此，“三论”实际上是一个完整的知识体系，系统论作为方法论指导着信息论和控制论，信息论在此基础上在将信息理解为一个信号传输的系统，控制论则进一步将反馈作为修正系统目的性行为偏差的重要机制应用于系统，分割出任一部分对研究对象进行探索和阐释都是孤立的、片面的。

（一）“系统论”理论概述

系统论最初为一般系统论，它是美籍奥地利生物学家贝塔朗菲在二十世纪六十年代正式提出的。这是一门运用逻辑和数学的方法研究一般系统运动规律的理论，它与信息论、控制论几乎是同时兴起的一组综合性横向科学（林康义等，1987）。事实上，一般系统论虽导源于理论生物学中的生物机体论，但它本身与哲学、方法论密切相关，与哲学上的有机主义属于同一思潮（王雨田，1988）。系统论是从系统整体的角度揭示事物之间的相互联系和相互作用的共同本质和内在规律性。贝塔朗菲在《一般系统论：基础、发展和应用》一书中从系统的定义及其基本的数学描述公式出发，引出整体性、机构化、中心化、稳态、层次结构等一系列概念，探索发现一般地适用于各种系统的模式、原则和规律，并认为一般系统论是科学思维的新范式，有助于使科学在系统论的模型和规律的基础上走向“统一”。此外，贝塔朗菲在《普通系统论的历史与现状》一文中将“系统”定义为“处于一定的相互关系中并与环境发生关系的各种组成部分（要素）的总体”。“系统”广泛地存在于自然、社会各个领域之中，并且越来越被人们所深刻认识。“一般系统论中的‘系统’概念，具有一些显著的特征：其一是系统的整体性，一般系统论是关于‘整体’的一般科学。……其二是系统的有机关联性，即由系统内部诸因素之间以及系统与环境之间的有机联系。……其三是系统的动态性，即系统的有机关联性不是静态的，而是与时间有关的，是动态的。……其四是系统的有序性，即系统的有机关联性所表现出的结构、层次以及系统的动态性所表现的渐进分异的方向性。……最后是系统的目的性，即系统的有序性是按一定方向而有序，这种方向由一定的预决性或目的性所支配的”。此后，他又在《一般系统论的意义》一文中提出“一般系统论是关于‘整体性’的一般科学，这种整体性至今被认为是一个不明确的、模糊的、近似形而上学的概念”。在此基础上他进一步指出一般系统论的作用，即“一般系统特征的存在的一个重要结果是，在不同领域中表现出结构的相似性和同构性。这种一致性是因为相关的物体在一定程度上可以被看作为一个系统，即复杂的成分通过相互作用而共存；与‘系统’相联系的提到的领域和其它领域在一般原则上具有一致性，并且甚至当条件被认为相同时的特殊的规律中也有一致性”“一般系统论作为一种有用的工具的意义：一方面提供了在不同领域中运用和转换的模型，另一方面则把不同领域的进展密切结合起来的不明确的类比。此外，更为重要的是现代科学的基本问题就是关于有机性的一般理论。原则上，一般系统论能够给予这些概念以准确的定义，并在核实的情况下，给予它们以定量的分析。”此外，贝朗塔菲在《一般系统论导论》中提出，“从当代社会理论广阔的范围、普遍的混乱和矛盾之中产生了一个可靠的结论：社会现象必须被看成‘系统’”。事实上，正确理解一般系统论的意义是建立在其对近代科学中根深蒂固的“机械论”的批判基础上的。他强调“我们的传统中的这种基本前提和我们所使用的语言中的这种始终存在的含义，几乎迫使我们把所研究的每样东西当作由分离的、零散的部分或因素所组成，这些部分或因素我们必须设法分开并判定为潜在的原因。所以我们的偏见是随研究两个变量间的关系而来的。”由此可见，一般系统论力图将科学认知从机械的、静态的分析问题整合为全面的、动态的研究，进而实现对研究对象在系统意义上的解构和重构。

图1 贝朗塔菲在《一般系统论的意义》中描绘的简单的反馈系统图

（二）“信息论”理论概述

信息论诞生于二十世纪四十年代，最早应用于通信领域，随后在现代自然科学的综合整体化发展趋势下，实现了与各门科学相互联系与相互渗透，对众多科学领域（特别是信息科学）产生了重要影响。美国数学家申农于1948年发表在《贝尔系统技术》期刊第27卷中的《通信的数学理论》成为信息论的奠基性学术成果。申农在文中指出“通信的基本问题是在通信的一端精确地或近似地复现另一端所挑选的消息”，通信系统可以被概括为从信源到终端的信息传输过程（见图2），其中“信息源产生一个有待传输给接收端的消息或消息序列，消息可以有各种形式。发送机则采用某种方式把消息变换为适合于信道上传输的信号。信道是发送机到接收机之间用以传输信号的媒质。在传输过程中，信号都可能被噪声所干扰，这种噪声干扰的作用可以看作一个噪声源作用在所传输的信号上构成接收信号。接收机通常完成与发送机相反的工作，把信号重新构成消息，而消息接收者是接受消息的人或物。”

威弗尔在《通讯的数学理论的新发展》一文中首先明确了通讯和信息的概念界定，即“通讯：它包括一个人的思想可以藉以影响另一个人思想的一切过程和步骤”“‘信息’一词在此理论中只在一种专门的意义上加以使用。信息是人们在选择一条消息时选择的自由度的度量。信息概念不像‘意义’概念那样适用于单个消息，而适用于作为整体的情境。所谓单位信息，指的是在此种情境下此人要选择一条消息所具有的自由度的大小”。其次，他进一步阐释了信息系统（见图3），提出“信源从一批可能的消息中选择出一个所需要的消息，发送器将消息转变为实际上从发送器传输到接收器的通信信道的信号，接收器作为逆向的发送器，它将被传送的信号变回到消息，并将这个消息交给终端（信宿）。在此过程中噪声是指那些并非由信源有意发出而信宿又不能逃脱其影响的对于语义的干扰和歪曲，从此噪声源中加入到信号中。”此外，他还指明了通讯存在的水平问题，即“广义的通讯似乎存在三个水平问题。水平A：通讯符号如何能被精准地传送？（技术问题）；水平B：被传送的符号如何精确地载荷所表达的意义（语义问题）；水平C：被接受的意义如何有效地影响行为，使之按所要求的方式进行？（效用性问题）”，并在此基础上重点论述了“解释”在应对通讯水平问题中“语义问题”方面的作用。

图2 申农在《通信的数学理论》中描绘的广义通信系统示意图

图3 威弗尔在《通讯的数学理论的新发展》中描绘的通讯系统示意图

（三）“控制论”理论概述

二十世纪四十年代，电子管、电子计算机以及通讯工程技术等领域的创新发展为控制论的诞生和发展奠定了基础。维纳是在通讯工程技术发展催生的信息论的基础上提出的控制论，他曾在《控制论》①维纳：《控制论》（第二版），北京：科学出版社，1985年。一书中深刻地指出，“控制工程的问题和通讯工程的问题是不能区分开来的，而且，这些问题的关键并不是环绕电工技术，而是环绕着更为基本的消息概念，不论这消息是由电的、机械的或神经的方式传递的。”控制论的基本任务是要在理论上找到技术系统与生物系统之间在某些功能上的相似性、统一性，以便在技术上研制出模拟职能的技术装置（王雨田，1988）。维纳在《行为、目的与目的论》一文中阐述了控制论的基本理论观点。首先，在控制论的定义方面，他指出“至今仍没有一种公认的、比较完善的定义”。为此，他引用了列尔涅尔的一种定义，即认为控制论是“一种能应用于任何系统中的一般控制理论，它突出了控制论最基本的概念——控制”。在此基础上，维纳进一步引用列尔涅尔对控制的定义，即“为了改善某个或者某些对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的，加于该对象上的作用”。因此我们可以将控制理解为施控装置对受控装置所施加的一种作用，而这种作用是有目的导向的。这就意味着，控制概念中最本质的属性就在于它必须具有目的，没有目的，无所谓控制（王雨田，1988）。在此基础上，维纳在结合技术系统与生物系统具有反馈回路理论的基础上，提出控制论的基本观点：“有目的的主动行为又可以再分为两类：‘反馈’（或有目的论）和‘非反馈’（无目的论）。反馈一词也用在比较严格的意义上，它表示客体行为受到客体在给定时间内和某一相对特定的目标所要保持的误差界限的控制。因此，这种反馈是负的。（正反馈是输入信号的增加，不是去抵消他们）。一切有目的的行为都可以看作需要负反馈的行为。而非反馈行为就是这样的行为：没有来自目标的信号来改变客体在其行为过程中的作用。”维纳采用两分法的方法对行为的分类进行了具体阐释：主动行为是指系统本身是一个输出能源，它把输入所提供的能量先贮存起来，然后再供应输出。主动行为又分为有目的的和无目的的，其中有目的的行为又进一步分为反馈行为和非反馈行为。事实上，前面论述的负反馈行为是指预定目标值的信号与已输出的信号相比较，得出的误差回输到系统中去，然后选择适当的输入用来不断地修正误差，并使之不断减小直到实现目标值。属于反馈的有目的的行为又可以再做划分，它可以是外推的（预测的），或者它可以是非外推的（非预测的）。可以进一步理解为反应性和主动性。

图4 维纳在《行为、目的与目的论》一文中描述的行为分类示意图

三、“三论”视域下对会计本质的再认识

系统论、信息论和控制论作为现代管理方法论的重要原理，为正确认识和理解管理活动论奠定了坚实的理论基础。系统论将企业经营管理视为一个经营管理系统，会计管理则作为经营管理系统中的子系统参与企业经营管理的日常运行、支撑经营管理系统的优化发展。一方面，从管理系统的横向机构设置角度来看，企业会计部门与生产部门、销售部门、企划部门、人力部门等机构都是企业管理系统中的重要职能部门。企业会计部门作为企业经营管理系统中的核心职能部门，通过利用收集的信息进行再加工、分析和决策支持，为企业内部经营者服务。另一方面，会计部门自身作为一个经营管理子系统，执行着计划、组织、领导、控制四方面现代管理职能。例如，企业根据实际的信息和实现确定的战略目标以及上级下达的有关要求，编制出年度的执行计划，这就是将实际信息、预期的概况信息以及上级下达的信息转换为企业的计划信息，而这同时也是实行计划管理（阎达五，1988）。而会计部门内部的组织岗位设立及权责划分也是会计管理的重要方面，通过科学设置人员岗位、明确划分人员权责、合理规划组织流程有助于提升会计部门管理效率，提升会计部门服务企业经营管理系统的质量。此外，内部控制中对资金活动、采购业务、资产管理、财务报告等环节的内部控制都离不开会计部门的重要作用。由此可见，会计不仅是企业经营管理系统中的重要职能部门，分担着企业经营管理系统的核心职责，其内部还构成完整的经营管理生态系统。正如杨纪琬教授在其专著《社会主义会计理论建设》一书中所言：“‘经营管理系统工程’要求将企业的管理活动和管理部门分为垂直分系统和水平分系统，对作为垂直分系统的财务活动要建立相应的会计管理系统，对作为协调各垂直分系统的水平分系统，则要设置层次不同的管理阶层，而每一阶层均应有相应的会计人员进行工作。”

在此基础上，利用信息论进一步将会计管理解构为发送、接收、处理、输出信息的流程。值得强调的是，这一流程作为企业经营管理系统的重要组成部分，其目的仍然是通过实现会计信息的优化配置，服务于企业的经营管理。1982年，余绪缨教授在当年《会计研究》第2期发表题为《关于建立适应我国社会主义现代化建设需要的会计学科体系问题——兼论与此有关的几个会计理论问题》的论文，在我国首次提出了“会计信息系统论”的观点。文中指出“什么是会计呢？根据当前的现实及今后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。……会计部门是企业中的一个服务部门，会计人员为企业管理部门正确进行最优管理决策和有效经营提供所需的数据，但他们并不对企业的生产经营活动直接进行管理或决策。所以，会计只具有咨询或参谋的职能并不直接履行管理的职能。”此后，葛家澍（1986）也提出，“会计发展到今天，已经成为一个旨在加强经济管理、具有特定职能的经济信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。”信息系统论是一种从西方会计引进的观点，中国会计学者在引进这个概念之后，把它进一步具体化：“会计是一个在微观范围内建立起来的、以提供财务信息为主的经济信息系统”（葛家澍，1999）。然而，正如阎达五教授在《会计专题》书中《有关会计理论的几个问题》所指明的那样，会计虽然可以从系统论的视角下被理解为信息系统，但是，单纯地理解为信息系统模糊了会计服务企业经营管理的最终目的。因此，阎达五（1988）指出，“从‘三论’的观点看，信息处理过程也就是经营管理过程。信息是处于不断运动状态中的，是处于不断转换过程之中的，而信息的不断运动和转换过程，同时也就是对经济活动进行管理的过程。”

与此同时，按照控制论的基本观点，反馈机制在会计管理的信息流程中发挥着适时监控和修正的重要作用。会计管理在整个企业管理中的既相互独立又相互渗透的关系表现在会计信息产生的独立性和综合运用的渗透性（Hall，2010）。会计在企业经营管理中发挥着重要的反馈和控制作用，特别是对于会计信息流程而言，意义更为重大。从控制论的视角看，会计不仅在企业日常的资金活动、采购业务、资产管理、财务报告等方面发挥着重要的作用，还作为企业战略管理中的重要战略控制工具影响着整个企业战略目标的实现。夏冬林（2017）认为会计所发挥的重要的战略控制作用贯穿战略决策、战略实施和战略效果等各个环节，同时在企业战略的不同阶段，会计控制的风险有所不同。首先，会计机制对于实现成功战略的作用不是被动的，而是积极主动的。战略决策（战略形成）过程中的会计控制是从会计结果角度定义风险并分析和判断战略方案的可行性，其中发挥会计的专业优势和信息优势，恰当地定义各种风险因素，控制决策过程中的风险，是会计在战略形成阶段控制风险的重要表现。其次，在战略实施环节，会计作为管理控制的重要组成部分有助于帮助管理者为实现企业战略目标合理地使用资源。在此阶段，会计控制的作用主要体现在控制经营亏损风险和资产舞弊风险两个方面。最后，在战略控制效果环节，企业作为盈利组织，其战略最终要体现在会计信息表达的经营业绩上。会计反映企业战略实施结果是股东维护自身权益的需要，也是公司治理机制发挥作用的重要表现（夏冬林，2017）。企业定期根据会计信息反馈的战略信息对设定的各项战略目标进行审视和修正，以确保企业战略的连续性和有效性。

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［13］ 余绪缨.关于建立适应我国社会主义现代化建设需要的会计学科体系问题——兼论与此有关的几个会计理论问题［J］.会计研究，1982（2）：38-45.

［14］ 冯·贝塔朗菲，王兴成.普通系统论的历史和现状［J］.国外社会科学，1978（2）：69-77.

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［17］ Hall，M.2010.Accounting Information and Managerial Work.Accounting，Organization and Society，35（3）：301-305.

Research on the Nature of Accounting in the Views of Cybernetics,Systemic and Information Theory

Han Bin

The great process of accounting reform and development in China has been magnificent，and the"Chinese dream"of accounting is surging in the tide of the times.Accounting scholars,represented by Prof.Yang Jiwan,stand at the forefront of the reform and accounting development.They proposed accounting theory

and academic thoughts,which are based on the historical practice of China economic reform and are different from those of the West.2017 is the centenary of the birth of Professor Yang jiwan，Theory of accounting management activities,as the important theoretical views of his accounting academic thoughts,shows the immortalized truth of China's accounting reform and development and socialist construction in the twentieth century.In the view of cybernetics,systemic and information theory,teasing and analyzing"the theory of accounting management activities"is not only for tracing the root of Chinese characteristic accounting theory system,but also for promoting accounting practice and theoretical research to create more splendors in the new journey.

Theory of Accounting Management Activities;Cybernetics;Systemic Theory;Information Theory;Nature of Accounting

中国财政科学研究院研究生部

董丽娟）

F234

A

2096-1391（2017）11-0129-08