投资性房地产会计准则适用范围之我见

王金文

摘要：以《企业会计准则》中“投资性房产”条款的适用范围为探究对象，本文从其定义和适用范围入手，通过与《国际会计准则》之中“投资性房产”的定义和适用范围进行逐条比较，发现两者存在十分大的差异，对适用范围的三个界定逐条分别进行辨析，从而得出结论，以期为学者们提供新的思考视角和为房地产行业的会计实践活动提供理论上的支持。

关键词：会计准则；投资性房地产；适用范围

一、引言

我国于2007年实施的《企业会计准则第三号——投资性房地产》准则，对于房地产行业的会计实务有十分重要的指导性意义。但是经由会计实践活动，发现《企业会计准则第三号——投资性房地产》仍然存在许多值得学术界和房地产公司的会计从业人员值得思考的重大的财务理论问题和实践问题。首先是投资性房地产的意义，即为了赚取资金或者使资本升值，或者兼顾两者的持有的房地产。每一个会计从业人员都可以从三个角度来把握其定义，一是这个定义准确的划定了投资性房地产的前提条件；二是对投资性房地产的适用范围作了具体的规范；三是对投资性房地产的不适用。这个定义在《国际会计准则第40号—投资性房地产》中投资性房地产的定义基本保持一致。其次是适用范围，在我国的《企业会计准则》中，投资性房地产的适用范围共有三点具体规范：已出租的土地使用权、已出租的楼房和企业持有并准备增值后转让的土地使用权；在《国际会计准则》中投资性房地产的适用范围则包括了以下四点：目的是想要通过持有长期资本实现增值而持有的土地（这其中排除了在正常经营过程中为短期销售而持有的土地）、所持有土地的用途尚未被确定，例如：若企业对于该土地仍然还未决定是自用还是用于短期销售的话，则该土地应当视为资本增值而拥有的土地）；企业准备在经营租赁下租出的空闲楼房；报告企业持有并在经营租赁下出租的楼房。从对国内和国外的投资性房地产的界定中我们可以发现，国内和国外对于投资性房地产在具体涉及到的房地产类型中存在巨大的不同。因此在理论的探讨和实际会计运算中对投资性房地产的使用，学者和会计从业者需要更加的慎重。本文从国内对于投资性房地产的适用范围涉及的三个点：“已出租土地使用权”、“持有待其增值后转让的土地使用权”、“已出租的建筑物”进行分别辨析，以期在会计实践中对会计从业人员的会计活动给予理论上的支持。

二、投资性房地产的适用范围探析

国内《企业会计准则第三号——投资性房地产》准则与《国际会计准则》存在差异的根本原因在于我国的土地所有制为公有制，而国外的土地所有制为私有制，两者有质的区别。

（一）“已出租土地使用权”概念分析

我国企业所持有的房地产权可以看作是不完全的产权，在国内，企业主拥有的只是土地使用权，而不是土地所有权，因此我国房地产产权专指的是土地的使用权。但是投资性房地产的界定为“为了赚取资金或者使资本升值，或者兼顾两者的持有的房地产”，而定义中的地产不只包括了土地的使用权，还包括了土地的所有权。只有企业是土地的所有者才能够在将使用权出租之后仍然能够长期拥有，待其增值后再出售从而赚取资本利益。因此我国企业目前所拥有的土地都是租赁性质的土地使用权，是有一定的使用期限的。相对的，在国外的企业拥有的是土地所有权和土地使用权，企业在将地产的使用权租赁出去获取资本利益之后，仍然持有土地的所有权。

由上可以看出，我国企业并不拥有土地所有者拥有的权力，更加没有获取土地所有权的方法，因此，缺乏投资标的地产所有权，也就不存在投资性房地产了。

（二）“持有待其增值后转让的土地使用权”概念分析

从第一点中对“已出租土地使用权”概念分析我们可以发现，投资性房地产在会计理论上就存在着根本性的错误。而对“持有待其增值后转让的土地使用权”来看，虽然企业存在可操作性，但是从法律角度上来说，仍然是存在矛盾的。

若我国企业选择长期持有土地使用权而不用于经营开发，等待土地的使用权增值，并在增值之后一次性全部转让出去的行为，实际上已经属于一种地皮倒卖活动了，这在法律上已经涉及犯罪行为了，在我国现有的土地资源紧缺的情况下，囤积土地的时间越长，其土地使用权的增值率必将越来越高，这是毋庸置疑的，企业长期闲置土地使用权的行为发生可能性是很大的。因此本着有限资源的合理配置原则，国家实行了土地用途管理制度，通过总体规划和具体规定土地的用途来确保用地单位和用地个人严格按照土地的总体规划来用地，防止土地的浪费，理论上也不允许企业以“土地增值之后转让获利”为目的来进行土地的长期囤积。但是从国家颁布的《企业会计准则》角度来看，企业持有待其增值后转让的土地使用权的这种行为又是合理合法的，因此由于制度上的漏洞导致国内的房地产市场上存在投机腐败行为也就不足为奇了。

（三）“已出租的建筑物”概念分析

投资性房地产的使用范围前两点都是针对土地的，最后一点则是针对了房产。本来投资性房地产的使用范围界定的内涵与外延应当是保持一致的，但是实际上这三点在文字表达上却出现了差异：前两点界定的都是地产的经济属性（即土地使用权），而第三点则是界定了房产的物理属性。房产和地产都是指的财产，是经济学上、社会的属性，是具有排他性的，但是房屋、土地都是指事物的物理形态，是自然属性，无排他性。在规范的投资性地产时，会计准则中规范的是土地的经济属性（即土地使用权），而在规范投资性房产时，规范的却是房屋的自然属性，即房产中的房不仅指的是“房屋”而包括了建在该土地上的所有建筑物。但是我国的投资性房产所涉及的楼房的范围不应当扩大，因为在我国，土地所有权为公有制，因此除了住宅和商业的商品房之外，其他的地上建筑均为公共设施类别的建筑。而对于企业来说，这类建筑并不能作为投资用。而就狭义的房产来说，虽然我国已经将房产进行了商品化，但是并不代表所有的房产都能够作为企业的投资对象。例如：住宅用的民用商品房，对于这类楼房，企业是不被允许用于投资的房产。我国法律既不允许企业大量的购置民用商品房来出租作“二房东”赚取资本利益，也不允许企业大量的购置并长期贮存用于增值后转让获利。即便是房地产公司自建的住宅区，想要捂盘不售，赚取租金也是不现实的。因此对于房地产企业来说，住宅型房屋是不具备投资性质的。

由此我们可以看出《企业会计准则》已经扩大了投资性房产的适用范围。国内的《企业会计准则》应当增加一条对房产范围界定，即持有并增值后转让的商业性房产所有权。加上我国的房产拥有权是有时间限制的，通常为70年，因此随着限制时间的到达，房产的价值只会跌不会涨，投资价值也会随着降低。

三、结论

综上所述，当前国内的《企业会计准则》中对于投资性房地产界定的三点适用范围仍然存在不少有争议的地方，包括了：理论上投资性房地产的范围不包括出租的土地使用权；持有待其增值后转让的土地使用权虽然属于投资性房地产的一种，但是其违背了我国土地和房屋的管理法则；在国内的土地政策下，并不存在“投资性地产”一说，而由于房产有时效性，因此房产投资市场缺乏长期投资性。

参考文献：

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[2]郭黎明.投资性房地产会计准则适用范围研究[J].中国集体经济，2017（9）：79-80.

[3]马佳佳.新会计准则对投资性房地產公司的作用研究[J].财会学习，2017（1）：109-109.

（作者单位：云南杰森会计师事务所）