企业内部会计制度建设

祝望群

摘要：本文试图从内部会计控制是内部控制制度的重要组成部分，内部控制度与企业生产经营的关系二方面阐述了建立企业内部会计制度的重要性。又从企业的会计组织结构、会计核算、国家有关法律和法规的执行以及企业经济业务流程等方面阐述了目前我国企业内部会计制度建设存在的问题。最后又从企业如何加强会计队伍建设，怎样设计符合自身特点的内部控制制度，大力推进计算机技术在内部会计制度中的运用，政府积极支持为企业提供一个好的外部政策环境等方面，提出了完善企业内部会计制度的对策及建议。

关键词：内部控制；内部控制制度；内部会计制度

中国有句成语，叫做“祸起萧墙”。意思是指，最可怕的祸害发生在内部。话说春秋时，大夫季康子执掌了鲁国大权。他担心鲁的附庸国颛臾会帮助鲁哀公来收回自己的权力，就先发制人，率军攻伐颛臾。孔子的弟子冉有、季路听到这消息后，马上跑来告诉孔子。孔子说：“季康担忧的并不是颛臾，而在‘萧墙之内（鲁国内部）。”这就是“祸起萧墙”的出典。

有史以来，现实生活中的许多事件不幸被孔老夫子言中：1995年2月26日，声名显赫、发展稳健、信誉良好、历史悠久、拥有59亿英镑总资产，创建于1763年的世界首家“商业银行”——英国巴林银行宣告破产，起因是一名26岁的期货交易员尼克·李森利用被人忽视的“错误账号”“88888”制造假账和假造花旗银行有5000万英镑存款的手法.最终导致巴林银行损失高达86000英镑（2月中旬，巴林银行全部的股份资金只有47000万英镑）。

由此可见，加强内部控制问题是会计的重要功能。或者说我们以前总认为，会计就是确认、计量、记录、报告，这是会计的功能，但是，会计的本质究竟是什么？我认为就在于控制。中国古代会计的起源就在于控制官员的廉政。所以，会计的灵魂在于内部控制。

一、建立企业内部会计制度的重要性

（一） 内部会计制度的定义及其和内部控制的关系

内部控制属于管理范畴，它是一个组织为提高效率和充分有效地获取、利用资源达到既定管理目标，而在组织或系统内部设计、实施的计划、方法和程序。内部控制制度是单位内部各级管理层、各有关工作人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。它是对经济业务的处理过程实施控制的方法、程序和措施的总称。所谓联系，是指经济业务发生时有关经办人员之间如何互相沟通、协调，使经济活动得以顺利进行；所谓制约，是指经办人员之间如何相互牵制、相互监督，以防止营私舞弊和技术错误，保证经济活动的合法、合理性。

内部控制制度按涉及的范围分类，可以分为内部管理控制制度和内部会计控制制度。

（1）内部管理控制制度。它是指以贯彻管理方针、提高经营效率为主要目的，用于企业行政和业务管理方面的方法和程序。

（2）内部会计控制制度。它是指以保护财产安全和会计信息可靠性为主要目的，用于会计业务和与之相关的其他业务管理的方法和程序。主要包括：

1）会计组织内部控制制度；

2）会计核算系统内部控制制度；

3）企业经济业务会计处理内部控制制度

4）责任会计内部控制制度；

5）会计电算化系统内部控制制度；

6）其他内部控制制度。

可见内部会计制度是内部控制的重要组成部分，一方面，会计制度是对企业经营活动的控制，包括识别与记录所有合法合规的经营业务，对经营业务进行适当分类，确定会计期间，准确计量经营业务的价值，在会计报表中合法公允地反映资产状况、经营成果；另一方面，会计制度中规定的各种会计方法和程序对会计人员与会计部门本身也起着控制的功能，例如，不相容职务的分离，复式记账，账证、账账、账表核对，财产清查，对账，结账，查账等

（二）内部会计控制是现代企业管理的重要组成部分，它对确保企业各项工作的正常进行和经营管理水平的提高有着重要的作用

要使企业产权关系明晰，保证权责明确，就必须建立和完善相应财产的核算、控制、保管等内部管理制度，明确资本保值增值的目标和责任，处理好受托经济责任和利益分配关系。更为重要的是，内部会计控制制度能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任的關系，从而保证现代企业制度的顺利实施。依照现代企业理论，在公司制度下，所有者和经营者在经济上的联系表现为一种契约关系。对于所有者来说，其最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值的目标，而这一目标的实现必须有有效的内部会计控制制度作保证。对于经营者而言，内部会计控制制度也是其履行受托经济责任，实现企业目标的重要保证。通过建立健全有效的内部会计控制制度，不但能够规范经营者的行为，而且能够促使所有者建立一种科学合理的激励与约束机制，以调动经营者管理好企业、赚取利润的积极性，从而促使现代企业平衡、稳定、协调地发展。

（三）内部控制制度的建立、健全、实施好坏是企业生产经营成败的关键

现代企业管控体制是由法人治理、风险管理、内部控制“三驾马车”组成。法人治理是现代企业调整所有者和管理者矛盾的体系。风险管理是管理层应对内外的各种挑战和不确定因素的时候，所采用的较为系统的方法和过程。内部控制是现代企业内部日常经营运作的业务过程，管理者负有实施和监督的完全责任。可见内部控制离企业的生产工艺、业务流程、这些有可能涉及到核心竟争力要素最近。

风险管理是管理层管理的焦点，它包括对企业内部和外部所有重大风险的把握、评估和应对。而内部控制则是应对企业内部可控风险的最有效的手段之一。所以从这个意义上说，风险管理涵盖了内部控制。内部控制关键控制点的设置必要性和控制强度均来自企业对风险的评估和管理。由此可见，内部控制是风险管理的基础。

（四）内部控制制是否健全有效是外部潜在投资者评估一个企业投资价值的一个重要参考依据

一个企业的价值除了通过总资产、净资产、利润等财务指标来进行计算，这里主要体现了会计的确认、计量、记录、报告等方面功能，但是一个企业“算”不能完全取代“管”一个企业如果在内控方面存在重大缺陷，即使目前的财务数据多么漂亮，就如前言中所提到的“英国巴林银行”的报表数据曾经是多么“亮丽”，正是因为内部控制上出现了问题，几乎在一夜之间轰然倒下。试想这家公司的投资者如果事先知道其内部控制上存在如此巨大的漏洞，还会投资吗？显然不会。

二、目前我国企业内部会计制度建设存在的问题分析

（一）会计组织结构过于简单，人员偏少

如：我单位曾接受A公司对该公司内部控制状况、财务经营状况、会计账务处理、收入核算完整性等内容进行了内部审计，该公司是一家从事幕墙工程及装饰材料的制作、生产并提供安装服务的有限公司，公司注册资本在1000万元以上，总资产也超过了2000万元，当年营业收入达3000万元，公司财务人员编制为会计一名，兼职出纳人员一名。这样的财务机构设置显然无法满足公司内部会计控制的要求。出纳除负责登记现金、银行日记账，编制银行存款调节表，库存现金的保管、收支，签发支票、本票、汇票，以及银行印鉴章的保管；同时还负责登记应收、应付等往来明细账。这种分工无法满足内部控制制度的要求。

因为出纳同时负责总账与明细账、应收应付往来账与总账、编制银行存款余额调节表和保管银行印鉴章不符合内部控制度有关不相容职务应当分离的原则，容易产生舞弊行为。根据会计组织机构设计的原则和内部控制制度的要求，我们设计企业的会计组织机构时，按企业规模可分为三种：小型企业会计组织机构、大中型企业会计组织机构和集团企业会计机构。而即使最简单的小型企业会计组织机构也至少要设置出纳、总分类账会计（一般兼财务负责人）和明细分类账会计的岗位。

以上问题不仅在A公司，而且在目前社会上大多数民营企业（尤其是中小型企业）普遍存在，究其原因：首先，现在中国的大多数企业所能提供的产品和服务附加值比较低，企业的盈利空间很小，千方百计的节约人力成本成了企业增强自竞争力的主要手段。其次，虽然《会计法》颁布了有十多年了，但由于其执行力度不够，企业对本单位会计信息质量很不重视。自然对本单位的会计组织、会计人员的素质也不可能重视。

（二）会计核算方面存在的问题

我们仍以上例，调查了A公司的财务工作在遵循国家会计准则、会计制度方面的情况，发现A公司在以下几方面的确存着不足之处：

1.固定资产核算极不规范

A公司未设立固定资产清单，无法确定公司目前到底有多少的固定资产；部分固定资产未取得合规发票；没有规范的累计折旧计提流程；没有对固定资产定期进行盘点。

2.成本核算方面

A公司的经营流程分为两块：（1）公司自产幕墙工程所需的材料；（2）公司寻找合适的分包商并委托其完成幕墙工程的安装。目前，公司的财务核算流程中将这两块并在一块进行统算，在账簿中未设置第一块的成本核算流程，账面的成本流转核算比较简单且不准确。

3.项目预决算

A公司的主要业务是承揽幕墙工程安装项目，但公司并未建立起在本行业采用较为普遍的项目预决算制度，在项目的事前管理、事中控制、事后分析方面都存在很大的不足，特别是在将生产好的工程材料被领用于各个幕墙项目这一环节，存在浪费的现象。

A公司在固定资产和成本核算以及项目预决算等方面存在的问题也具有一定的普遍性，其主要原因也是由于企业会计组织结构不完善和会计人员素质不高。

（三）国家有关法律、法规、规章制度执行方面存在的问题

经审查，我们发现A公司存在违规取得增值税发票问题，具体情况如下：

在2009年1月1日之前，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，根据国税发[2002]117号文的规定（2002年9月1日起执行），如果同时符合两个条件：

（1）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税；凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

根据以上规定，A公司提供的幕墙工程项目收入，包括提供给客户的自产的材料、提供的安裝服务收入以及分包的安装服务收入，都要全额征收增值税。对于自产材料部分，由于购进的材料存在进项抵扣，税负是正常的，企业是可以承受的。而其建筑安装服务部分，自建项目的员工工资及费用或分包项目取得的安装费发票，都不存在可抵扣的进项，却必须承受全额征收17%税率的增值税销项，因此，如果企业按照正常程序核算并纳税，税负是非常高的。基于这一情况，建安企业在实际中，都会取得其他公司不需要的进项发票，并在账面上作购进材料处理，从而使得安装服务部分能有进项抵扣，降低税负。在这个问题上，A公司也是这么处理的。以2008年度为例，实际用于工程的材料为471万，而当年账面记录的购进材料为767万，其差额296万即为不真实的购进材料金额，而A公司在账务处理时，对于这部分购进的材料一直未做领用，从而在该年度年末形成约1368万元的材料库存。

在2009年1月1日之后施行的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，变更了这一做法，第七条规定了：纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。同时，国税总局发布国税发[2009]29号文对原国税发[2002]117号文的规定与新营业税实施细则抵触的地方做了变更。根据上述规定，捷灵公司的幕墙工程项目收入，属于安装服务部分，改为缴纳营业税，而不再需要缴纳增值税，故不再需要采用虚构进项的做法来降低税负。以2009年度为例，实际用于工程的材料为633万，账面记录的材料为545万，考虑到部分耗用期初存货的情况，企业账面的材料购进及领用的核算，已经按照实际情况正常进行。

造成上述问题的内因是企业领导和会计人员法制观念淡薄，外因是原国税发[2002]117号文件主要考虑了建筑业施工（安装）资质问题，而忽视了企业税负合理性问题。

（四）企业经济业务流程会计处理存在的问题

某市某大型集团下属某公司35岁的女会计王甲，在不到两年时间里，利用职务之便，采取擅自开现金支票提取公司银行存款，不入账或少入账以及制作假银行对账单等方法，挪用公款263万余元，用于私人购买彩票和借给其亲友经商等，直至案发，尚有127万余元未归还。

经对该企业内部控制流程分析发现，企业支票的购买、保管、使用；现金和银行存款日记账、总账记录；银行对账单保管、银行余额调节表编制；法人章和财务专用章的保管；均有出纳一个人负责。

首先违反了内控的相互牵制原则，例如：企业支票的购买、保管、使用；法人章和财务专用章保管；不相容职务均由出纳一个负责，出纳就能轻而一举的开现金支票提取公司银行存款。而现金和银行存款日记账、总账记录；银行对账单保管、银行余额调节表编制；这些不相容职务均由出纳一人负责，又导致不法行为发生后不能被及时发现，案发时间长达二年，

三、完善企业内部会计制度的对策及建议

（一）加强会计队伍建设

1.根据《中华人民共和国会计法》的规定，各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账的中介机构代理记账。会计机构是指由会计人员组成，负责组织领导和从事会计工作的职能单位。每个企业都应该单独设置会计机构，配备必要的会计人员，负责企业的会计工作。从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。

2.会计人员管理是企业内部控制管理的重要组成部分。会计人员是会计工作中最直接、最活跃会计法律、法规、规章、制度主要依靠会计人员得以执行。从会计本身具有的反映和监督两大基本职能看，是否如实、准确、及时地反映经济活动，是否客观、公正、有效地对经济活动进行监督，是会计工作和会计人员始终遵循的原则。因此，建立适应现代企业制度的会计人员的内部控制管理制度，就显得十分重要和迫切。尽管国家一再强调会计监督的重要性，但会计工作中仍存在许多不容忍视的问题，如偷税漏税、知法犯法、营私舞弊现象等造成会计信息失真。

（二）根据企业自身特点设计符合企业业务活动的内部控制制度

1.针对前例中A公司可选择使用小型企业会计机构的内部控制制度。运作要点：小型企业由于企业规模小，业务简单，因此，会计人员在工作中较容易协调。然而，企业的会计要处理一个正常经营企业的全部基本业务，有时会因为业务量少或简单，而简略了一些必要的处理程序，造成会计业务处理非规范化。因此，小型企业会计机构运作要注意下面几点：

（1）分清出纳与会计、总账与明细账、应收应付往来账与总账、管理现金、银行存款的人与编制银行存款调节表的人的职责范围，并由专人分别任职。

（2）设定会计凭证的传递程序，按部就班进行账册的登记、计算，不能随意变更凭证传递程序以保证会计记录的完整、系统。

（3）要配备代职人员，以便在会计、出纳临时离开工作岗位数天时，能由其他接替，以保证连续处理会计的记录及其他业务。

（4）要经常进行账册记录的核对工作，以保证会计工作质量。要由熟悉会计业务的人担任管理部门主管，以监督各项会计工作的正常进行。

2.加强货币资金管理，每个企业会根据各自的特点设计适合自已的内部会计制度，内部会计制度的重点也各有不同，唯独货币资金内部控制制度对所有企业都很重要。而货币资金内部控制制度设计的核心是建立职务分离制度。

（1）货币资金内部控制制度中的职务分离制度所包含的主要内容是：

①货币资金的收付及保管应由被授权批准的专职出纳人员负责，其他人员不得接触；

②出纳人员不能同时负责总分类账的登记和保管；

③出纳人员不能同时负责非货币资金账户的记账工作；

④出纳人员应与货币资金审批人员相分离，实施严格的审批制度；

⑤货币资金的收付和控制货币资金收支的专用印章不得由一人兼管；

⑥出纳人员应与货币资金的稽核人员、会计档案保管人员相分离；

⑦负责货币资金收付的人员应与负责现金的清查盘点人员和负责与银行对账的人员相分离；

⑧建立出纳人员、专用印章保管人员、会计人员、稽核人员、会计档案保管人员及货币资金清查人员的责任制度 。

（2）科学的货币资金职务分离制度，将与货币资金业务相关的各方人员从职务上相互牵制，就可以最大限度地降低企业内部人员的舞弊风险。

3.建议A公司根据自身的实际经营情况对资产的自产行为、总包分包行为建立相应的成本核算制度。

4.重视对销售发票的管理

（1）开具发票一定要以客户的购货定单、发货通知单以及销售合同为依据。

（2）填制发票上的数量要与发货通知单、订货单、销售单核对一致，开票金额要有会计主管审核。

5.加強应收账款的管理

（1）应收账款的记录必须以经销售部门核准的销售发票和发运单等为依据，

（2）建立应收账款管理机制和货币资金周转的严格控制。

（三）进一步完善法人治理结构

法人治理属于治理层职责；风险管理和内部控制属于管理层职责。但治理层有监督企业的风险管理和内部控制在管理层的领导下得以有序开展的权利和义务。治理层的领导和监督也是内部控制建设和有效实施的重要保证。所以企业要完善法人治理结构，尤其要按公司法的要求设立监事会（或监事），发挥其对企业管理人员（特别是高级管理人员）监督作用。

（四）大力推进计算机技术在内部会计制度中运用

1.计算机会计的技术性

（1）集中性。具体表现为：1）信息处理的集中，会计电算化后，原在手工条件下需要由不同岗位分别完成的记账、算账、报账工作往往中只需一两台计算机即可实现。在网络或多用户的环境下，同一组信息可以被不同的用户共享，信息处理集中化的特性更加明显；2）信息存储的集中，在电算化条件下，系统信息是集中连续存储的，只要计算机有存储空间，可跨年度储存和利用会计信息。这此对财务分析与管理尤为重要。

（2）自动性

由于电子计算机具有强大的运算功能，系统由于计算机来执行从会计凭证到财务报告全过程的信息处理，人工干预大大减少，客观上消除了手工方式下信息处理过程的诸多技术环节，如过账、结账、对账、试算平衡、编制报表等。再者，计算机又承提起计提折旧、存货计价和成本计算等繁杂的核算工作。因此，相对于手工系统而言，电算化会计系统的技术性及其复杂程度也大幅度降低。

（3）多样性

具体表现为：1）收集信息的多样。在企业管理信息系统化电算化的基础上，会计系统通过对各个部门的信息接口转换，接收货币形态的信息，同时亦可接收非货币形态的相关信息。2）提供信息时间的多样。在电算化会计系统中，会计期间已不再是提供会计信息的约束条件，不仅可以按照既定的月、季、年来披露会计信息，而且可以随机快速地生成所需信息，如某种产品的“日成本”、“周成本”，并可对系统实施实时控制。3）处理信息方法的多样。电算化会计系统在主体认定的计算方法（如固定资产折旧的直线法）的同时，如果需要亦可选用其他备选方法（如双倍余额递减法、年数总和法）进行试算，比较差异。此外，由于系统接收（或调用）了大量非货币形态的相关信息，便于系统运用有关数学模型和方法，进行财务分析、预测和决策。4）提供信息空间的多样。5）提供信息形式的多样。

（4）定制性

定制性是指计算机会计一旦确认的处理技术和算法不会因人因时发生改变，比手工会计在控制上更显严格。

（5）融合性

融合性是指计算机会计借助电磁存储会计数据与信息使得会计信息的介质与载体可以与其他信息技术如通讯、多媒体等很好地融合在一起，使得表现形式和传输方式可以多样化。

计算机会计这种融合性使得会计数据和会计信息在理论上具有了突破空间和时间限制的可能性，是会计信息化的最基本保障。

在计算机会计条件下，计算机信息处理的集中性、自动性，使传统职权分割的控制作用近于消失，信息载体的改变及其共享程度的提高，又使手工系统以记账规则为核心的控制体系失效。对此，计算机给会计的监控职能赋予了新的内涵，由于网络化管理的实施，会计人员可以即时地获得来自生产、销售等经营活动的第一手资料，因此会计人员就有可能对这些经营活动进行及时的分析，检查和纠正错误以及发现是否存在舞弊行为，更进一步，会计人员如果持有积极的、实时的控制观点，可以帮助企业预防商业风险，检查、纠正错误以及发现有没有舞弊行为的存在。

（五）企业内部会计控制制度建设，除了企业自身重视外，政府给企业的一个好的外部政策环境也非常重要

仍以前例A公司为例，在2009年1月1日新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》实施前后，A公司对增值税问题的态度，就可以看出国家税收政策的变化对企业执行国家法律法规动机的影响。实施新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》后企业税负趋向合理，企业税负也比较合理，也没有了违规的动机。

总而言之，企业的内部会计制度建设是一个系统工程，它的建设、维护和发展需要整个企业上至最高领导的大力支持，下到每一个员工的积极参与，否则再好的内部会计制度也会成为摆设。同时内部会计制度也不是一成不变、一劳永逸的，它需要随着企业自身规模、投资经营领域的变化而不断发展。

参考文献：

[1]《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》国税发[2002]117号，2002年9月11日.

[2]《中华人民共和国营业稅暂行条例实施细则》，2009年1月1日.

[3]《中华人民共和国会计法》，2000年7月1日.

[4]张文贤，孙琳.内部控制会计制度设计——理论.实务.案例[M].立信会计出版社，2004.

[5]阎至刚.会计计制度设计[M].中国人民大学出版，2006.

[6]蔡立新.计算机会计理论与实务[M].中国人民大学出版，2003.

（作者单位：江苏苏港会计师事务所有限公司）