基于广义契约理论视角的审计理论结构新论

(南京财经大学 会计学院，江苏 南京 210043)

基于广义契约理论视角的审计理论结构新论

周红霞

(南京财经大学会计学院，江苏南京210043)

基于广义契约理论视角分析审计本质及其审计关系之演化，从弥补企业委托代理契约不完备而形成“三方审计关系”的单向审计，向弥补企业超契约不完备而形成“四方审计关系”的双向审计之转变。并根据“四方审计关系”及其弥补企业超契约不完备的审计本质，论证了新审计理论结构的可行性。

广义契约；四方审计关系；三方审计关系；超契约

一、问题的提出

英国著名法律史学家梅因(Henry Sumner Maine)在《古代法》(1816)中有一句被认为是“全部英国法律文献中最著名的话”：“进步社会的运动，到此处为止，是一个从身份到契约的运动”。对于经济体来说，私有制的产生和“两权分离”催生由所有者、经营者以及审计方之间构成的“三方审计”契约，并随着经济体外部环境变化，导致人们对审计关系认知也不断深入。“对于精明的初始财产所有者来说，如果他无法直接监督自己的财产，就自然会对受托管理财产人的经济责任进行独立的检查”[1]。就产权角度而言，拥有对经营者监督权的财产所有者通过经济性契约将运营财产的监督权委托给代理人——注册会计师行使。11世纪左右的寺院审计、城市审计、行会审计和庄园审计等都是由审计师通过会计账目的审查已达到理清受托经济责任之履行情况[2]，逐渐形成了会计账簿数字导向审计，其审计本质可概括为“查账论”[3]。随着审计师和审计专家们将内部控制与审计工作联系起来，逐步形成系统导向审计，其审计本质可抽象为“方法过程论”[4]。出于对“查账论”的否定和对“方法过程论”的扬弃，我国审计理论界提出了审计本质为“经济监督论”。由于“经济监督”的涵盖面小于审计职能的涵盖面，概括不了现代审计的所有形式[5]。基于单向的“三方审计关系”的经济性契约分析，蔡春教授提出了审计本质为经济控制论，丰富发展“经济监督论”的涵盖面。但由其审计本质指导下的审计实务发展来看，“审计市场中的审计关系的现实角色与理想角色错位现象存在一定普遍性”[6]。英美以董事会作为审计委托人[7][8]，日本与欧洲监事以监事会充任审计委托人[6]，其实际审计运作效果也不堪理想。随着审计委托权的逐级外移，造成了投资人以外不同主体充当外部审计的委托人，最终克服不了“购买审计意见”现象和公司经营当局要挟注册会计师以发表无保留意见的制度设计。由于审计委托人的专业知识薄弱，导致审计人通过“审计业务约定书”规避自己承担审计风险，这也扭曲正常审计业务。这种造成“扭曲现象”的根源在于人们没有完全认知审计本质。为此下面对审计本质进行再认识。

二、审计本质论

人们对企业本质认识从经济性契约向经济性、社会性的契约转变，这也促使人们从“产权范式”向“人权①范式”转变来探索企业资源配置活动规律。事实上，由“两权分离”而导致的受托经济责任关系形成，只是产生审计要素的重要前提，而并非全面原因[5]。在委托代理关系契约中，经济性权利、义务和责任的规定不完全是所有者决定的，而是所有者与使用者双方协议决定的，对审计需求是委托方和受托方共同需求[9]。由此可见，审计产生的根本原因是弥补企业委托代理契约不完备和降低信息不对称的内在诱致性需求[10]。针对承袭主流企业理论观点的企业经济性委托代理契约不完备与信息不对称，通过引入审计方构成“三方审计关系”的契约并通过其契约制度的审计方产权权能行使来达到对原契约不完备性的弥合、信息不对称程度的降低。目前，国内外学者对此过程各种现象的不同侧面抽象出接近审计本质为“经济控制论”(也有学者称之为经济责任论)[4]。由于人类社会从工业经济时代向知识经济时代转变过程中，人类对地球自然资源过度掠夺消耗而造成目前人们关注的严重世界性环境问题，社会责任被迫嵌入到企业中。同时人力资本主体通过争取与自己义务对称的权利而不断提高自身地位[11]。因此，作为企业间接利益相关者的社会被迫加入到原“三方审计关系”中形成了新型的“四方审计关系”契约[12]，它们之间相互关系如图1所示。

图1 审计关系方相互关系图

目前，国内外许多学者仍承袭新古典经济学的研究范式，用零嵌入性的立场审视反应“资本雇佣劳动”的股东价值最大化的企业“三方审计关系”。在财务资本(物力资本)所有权占据审计关系的突出地位之际，审计权自然成为财务资本(物力资本)产权束派生产权。当然审计报告也成为审计委托方所需要的契约“标的物”。在审计市场中，审计产权的交易也就具有不等价性[6]。在经济上具有强势地位的审计委托方用自身部分资本价值以及通过资本“剥削”受托方劳动价值支付给在经济上处于弱势地位并且决定审计方生存与发展的审计费用②。此时要求审计方保持“超然独立”，似乎不太可能。这也违背了莫兹和夏拉夫的“审计师与被审计单位管理部门之间不存在不可避免的利害冲突”的审计假设[13]。因此，这种审计契约本身不完备性不仅培育出“深口袋”(deep pockets)责任③现象的重大审计难题，而且也产生了大量“购买审计意见”现象。当今人类进入追求人权的时代，企业管理层在履行自己应尽义务的同时也不断追求被股东剥夺与其义务对等的部分权力。同时现代股份公司的股权分散化，行使传统意义的审计委托方——全体股东行使委托权已是不可能。因此，撇开新古典经济学的研究范式，用嵌入性的立场审视企业的李心合教授(2009)认为企业就是一系列经济性和社会性契约的集合体或契约网络[14]。根据委托代理理论，作为委托方的企业投资者与作为受托方的企业管理层缔结经济性委托代理契约，同时委托方必须考虑到企业外在生存的社会环境的约束，特别是企业对社会环境等产生负面影响不能在诱致性社会系统中自净消化之际，社会作为单独委托方与企业资本所有者构成了社会性委托代理关系契约已是不可避免了。在审计市场交易中，对审计的供需本应该是委托方与受托方共同需求。对于审计需求在于解除各自承担的责任，对审计供给在于验收或保护各自应享有权利。因此委托方与受托方按公平合理交易原则共同承担审计费用。只有在利益上保证审计方不偏不倚，才能使审计方以“超然独立”立场对委托方与受托方的人权进行再界定和再保护，以达到对委托代理契约不完备弥补和对信息不对称程度降低。正如图1所示的“四方审计关系”，我们从审计行为的控制分析，审计本质不仅仅是单向的“经济控制论”，而是包括社会控制论在内的系统的经济、社会控制论。由于审计本质的内涵发生了外延变化，由此构建的审计理论结构也相应发生改变。我们以蔡春教授(2002)的审计理论结构为路线图，分别予以论证。

三、审计假设论

审计作为一种客观的社会现象，它的产生与发展必有其基本前提与约束条件[5]。基于这些基本前提与约束条件抽象出审计科学研究之前提条件——审计假设，它是构架审计理论结构的基石。避开新古典经济学研究范式，用嵌入性立场研究“四方审计关系”的契约制度人权结构变化产物——审计，其审计假设必然超越了现代审计假设研究范畴。现代审计假设仍承袭新古典经济学研究范式，继承了产权经济学某些基本假设，只是局限于专业视角不同而对其假设描述存在某些非本质性的差异。我国审计学者蔡春教授(2002)通过对莫兹和夏拉夫的八项审计假设、汤姆·李的三类十三项审计假设以及弗林特的七项审计假设进行批评吸收，形成了蔡氏五项审计假设。由于审计本质由单向经济控制论向双向经济、社会控制论转变，我们对蔡氏五项审计假设作相应的丰富与发展。

1.权力义务(责任)对称性假设

人权成为当今时代的观念和标志，尊重和保护人权成为人类文明进步的核心价值、内容和特征[15]。对于企业来说，李若山教授(1991)简括地讨论了“股东与具有法律人格的股份公司之间的契约关系，从理论上讲，最适合调节契约性关系的机制不是监督，而是公证”[9]。因此，审计以“超然独立”的第三者身份进入了对社会委托方与企业资本所有者受托的社会责任、企业资本所有者委托方与企业经济管理受托方的经济、社会责任的客观、公正的评定，即对其人权的再界定、再保护。同时审计方对各自委托方、受托方也承担了“天平”的受托责任。因此，对“四方审计关系”的契约本质要求提出了“权力义务(责任)对称性假设”，这也是理想“四方审计关系”的契约存在基础。这也回答了时下中国社会纠纷中，“问责制”兴起的理论根源之一。

2.资源稀缺性假设

“产权学派将制度纳入了稀缺物品的范围中，把它视为与其他物品一样的一种稀缺性资源，并不是可以无偿供给、无限地存在的，而是人们十分需要的、生产和使用它都需要付出代价的东西”[16]。因此，对“四方审计关系”的契约制度的资源稀缺性假设，实际上也就赋予了“四方审计”市场中“交易”本身以稀缺性，“交易”是“四方审计者”的需要，既要花费交易成本，也能给“四方审计”带来“责、权、利”的动态均衡的一种活动。

3.复杂性、不确定性与不完全性的审计环境假设

诺斯所言：“制度的存在是为了降低人们相互作用时的不确定性，这些不确定性之所以产生是所要解决问题的复杂性以及个人所有的解决问题的软件不足的结果”。正因为委托代理存在复杂性、不确定性导致了委托代理成本上升，才产生对审计的需求，通过对监督企业契约签订和执行而降低委托代理成本[18]。在客观属性的复杂性、不确定性相互加剧基础上，产权经济学家认为信息是不完全的，并且其获得是有费用的。复杂性、不确定性与不完全性的审计环境也正是“正当怀疑审计假设”的基础，因此，作为审计事物前提条件之一应该是复杂性、不确定性与不完全性的审计环境假设。

4.人权的再界定和再保护假设

“再界定和再保护假设”的基本涵义是假定委托方、受托方的权利与义务(责任)的履行状况可以通过收集评价相关证据、验证相关信息而得到人权的再界定和再保护。正因为委托方、受托方的经济、社会的责任得以再界定以及与其对应权利得到再保护，审计标准的制定、审计证据的收集与评价以及审计程序的实施才具有实际意义。正如莫兹和夏拉夫所言：“除非财务资料是可验证的，否则，审计就没有存在理由[13]。”而赖以国家、社会、组织以及市场的不同权威形成法律法规、伦理和道德规范、规章制度以及市场规则为依据而形成“四方审计关系”的契约制度的人权，通过人权再界定，才能获得不同权威主体规则的保护。这种假设包括了“可确定假设”，更符合人权时代的要求。

5.超然独立假设

“超然独立假设”是审计市场上等价交换规则的具体体现。它的基本内涵就是假设审计机构和人员始终能保持其地位、精神、操作以及伦理上的独立，并有能力排除各种干扰与约束，进行独立审计[5]。然而把审计视为审计委托者(初始投资者)的产权派生产权权能的审计，并在利益“名义”上受制于审计委托者，实际上却掌控在企业经营管理层的现代审计要求审计方超然独立，显然在实际生活中很难做到这一点。只有把审计看作为审计委托方和审计受托方共同需求的商品，并在审计方利益上维持审计委托方与审计受托方博弈均衡状态，才能在理论上保证审计方具有超然独立的立场。这是审计的最根本特征，也是审计灵魂。

6.有效性假设

该项假设是与“超然独立假设”相互配合的假设，它的基本涵义在于假设审计方与审计委托方、审计受托方之间不存在必然的利害冲突。基于除审计委托方(社会)外，剩下的“三方审计关系”的经济性契约，通过审计市场(看不见的手)对其“三方”拥有或控制人力资源或物力资源参与由“三方”提供编码知识、隐形知识所形成契约规则资源而进行有效性资源配置，提高配置后资源稀缺度，即提高了审计产品使用价值，同时凝聚审计产权行为经济价值。基于“四方审计关系”的社会性契约，通过计划(看见的手)有效性配置，实现审计社会价值。因此，“有效性假设”的确立为实施有效审计奠定了强有力的基础，也进一步巩固了“超然独立性假设”的地位[5]。因此，“权力义务(责任)对称性假设”确立审计存在的基本前提；“资源稀缺性假设”成为审计的动力源；“复杂性、不确定性与不完全性的审计环境假设”解释了审计直接原因；“人权的再界定和再保护假设”提供了审计手段的基本依据；“超然独立假设”确立了审计的本质特征；而“有效性假设”则是实施有效审计的基础，它们相互耦合，共同成为审计理论与实务的基本前提与条件。

四、审计目标论

随着经济发展，经济体中投资主体地位在不断地发生变化，因此要求为之服务的审计目标也随之发展演变。

1.审计目标的演变

在工业经济初期，经济体规模相对较小，初始“股权式”投资主体相对集中且数目较少。因此，无论是政府审计、内部审计还是民间审计，“揭弊查错”成为当时唯一的或居于绝对统治地位的审计目标[5]。在经济发展进程中，经济体规模不断扩大，催生了信贷业务发展。经济体初始“股权式”投资主体的主导地位逐渐被初始“债权式”投资主体所替代。于是要求审查经济体的资产负债表来调查企业信用情况以判断其偿债能力，防止出现信用危机，保护自己权益。尤其是20世纪30年代的经济危机换起了人们对经济体目前及未来盈利能力的极大关注。初始“债权式”投资主体进而要求除审计资产负债表外，还要对表明经济体盈利能力的损益表(利润表)进行审计。至此，“揭弊查错”这一审计目标逐渐为“确定财务表达之公允性”所取代[5][9]。然而，“将审计师之职能描述为对财务报表或信息表示意见或赋予其可信性并没有揭示出审计的社会职能或其基本目标……社会审计的理论概念的出现……也许最有力地证明赋予财务报表的可信性仅仅只是审计之社会职能(目标)的一种表象”[20]。 这种千姿百态表象背后必然隐含着某种共同的、本质的东西，即审计终极目标。依据企业委托代理的经济性契约本质，蔡春教授将其终极目标概括为“确保受托经济责任的全面有效履行”[5]。

随着知识经济发展，人力资本地位在企业中不断提升，以及人们对环境成本的日益关注，持利益相关者价值取向的学者[21]以企业性质为出发点反驳持股东价值取向的学者[22]所认为的观点：投资于企业非人力资本的专用性资产的所有者才可成为享有企业剩余价值索取权的资本所有者。他们认为利益相关者也对企业进行了专用性资本(包括非人力资本)投资，不但分担了企业的市场风险，而且承担了以实现企业利益相关者“进步价值最大化”为经营目标的公司社会责任，拓宽了公司战略管理空间[11]。为保护自己权利的经济体，初始“人力资本”投资主体的管理者要求对委托方经济、社会责任审计。因此，在利益相关者经济体中，利益相关者审计终极目标为“确保委托、受托经济、社会责任的全面有效履行”。在具体审计目标仍表现为对以“讨论稿”提出了财务报表列报的目标与原则来构建满足企业利益相关者的会计信息需求的人本资本会计报表列报[23]，作公允性表达。

2.审计本质(终极)目标研究

前文演绎出审计本质(终极)目标就是“确保委托、受托经济、社会责任的全面有效履行”。根据Schmoller(1990)的制度定义④，“四方审计关系”契约是指 “四方审计关系”人用自身拥有或控制的人力资源、物力资源参与他们所依据国家法律法规、社会道德规范、风俗、习惯以及市场规则等编码知识和他们之间的隐形知识共同缔结的若干经济性、社会性契约的规则安排。通过“四方审计关系”的契约制度人权有效配置，即审计方对审计委托、受托双方的人权再界定、再保护。提高了经济体委托代理契约制度资源稀缺度，增加资源使用价值，同时凝聚了人权行为价值。这也使该制度的人权有效配置形式——企业物力资本、人力资本、组织资本以及关系资本获得了保值、增值[10]，实现了审计方终极目标。由于“四方审计关系”在契约制度的人权权威性不同，决定了为实现审计终极(本质)目标的各方人权性质及其行为责任自然分层。首先，审计委托、受托各方根据国家法律法规、社会道德规范、风俗、习惯以及市场规则等编码知识以及他们之间隐形知识共同“缔结⑤”若干规则，其规则的人权性质为：合法性、合规性以及社会性，与其对应的行为责任为遵纪守法责任、社会责任。其次，企业利益相关者用自己拥有或控制的人力资源、物力资源参与这些规则有效安排。企业利益相关者各自人权性质为保全性、经济性、效率性、效果性、权益性以及环境性，与其对应的行为责任为保全责任、节约责任、效率责任、效果责任、权益责任以及环境责任。最后，由于人权束中，收益权只能依附于其它行为人权，当企业委托代理契约制度人权的“责、权、利”均衡时，收益权伴随着其它人权的量化而被分割，形成受托(人权价值)报告——人本资本会计报告⑥。为了解脱委托方和受托方之间的人权行为责任，作为“超然独立”的公正方——审计进入了企业委托代理契约中，通过人权再界定、再保护方式对企业委托、受托双方经济、社会责任公正并向社会发布人权受托、委托报告来达到对其责任控制。具体如图2所示。

图2 委托、受托责任之基本格局

因此，审计本质目标的实现离不开由国家法律法规、社会道德规范、风俗、习惯以及市场规则等编码知识和他们之间的隐形知识系统内化为审计规范的引致，审计规范在审计本质目标指导下不断丰富完善。

五、审计规范论

在标准化的“三方审计关系”的契约中，根据自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德进行的审计被认为是保护投资者利益的一种有效手段[24]。然而，名义上的审计委托方并未承担实际审计委托人应承担的工作，将审计委托权移交给了被审计方。致使三角制衡变成一种直线互动的审计关系，在双方利益博弈中，审计受托方利用被虚置的投资者利益购买能够维护审计方与被审计方获得合谋利益的“审计意见”已是蔚然成风[25]。除审计业务外，还有咨询服务、会计服务及税务服务等，被审计方可能给予提供“满意服务”作出“主动配合”的会计师事务所一些可以带来可观收入的非审计业务，也是“超然独立”的审计方偏向审计受托方[6]。在“资本雇佣劳动观”立场下，审计委托方通过契约赋予注册会计师获得等价交换的审计费用权利，但因缺乏审计专业性知识，即使配备一定数量会计方面专家，仍无法弥补审计委托人签约知识的缺陷而放弃本应界定审计责任的权利，这为注册会计师借用一种带有一定专业权威性、对审计委托方似乎别无选择的行业审计约定书作为“保护伞”，一味放任潜在的审计失误，借以节约审计成本，即使发生争执，也会因审计行业约定书“群体效应”增加诉讼程序的筹码，单个审计委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠视。

因此，在审计委托方与审计受托方不能在利益上保证作为“公证人”身份的审计方获得公平性，那么很难以自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德保证审计方在精神状态上保持超然独立。尽管审计职业界“确认会计师在现代诉讼浪潮中必须寻找自保之道” ，昔日审计责任与反映属于管理层会计责任不清，危及到会计师职业发展的问题变得日益突出起来。“深口袋”(deep pockets)倾向、美国的“1136租户案”(1136 Tenants case)等表明注册会计师审计责任的约定，尚未在审计委托方、审计受托方以及相关利害人与注册会计师之间达成了共识。为此，有必要对审计职业责任重新界定。在审计市场中，通过产权再界定、再保护的审计为审计的委托方、受托双方提供了“公正”服务，按照市场交易规则理应由审计委托和受托双方承担合理审计费用。只有这样才能在经济利益立场上保证审计方履行不偏不倚的义务。源自于社会认可的审计职业法规和审计职业道德形成标准化审计责任对审计委托人是不公的。法律界人士刘燕认为：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的”。很明显，会计职业界试图以作为人格底线的道义责任与法律责任取代注册会计师应对社会公众担负的审计责任，这是对审计责任的扭曲[6]。除了前文“看不见的手”(审计市场)外，现在还需要另一种“看得见的手”，从审计的委托、受托双方经济、社会利益出发，构建一个新的符合“四方审计关系”的更详实审计责任约定标准(书)。将“在事实上，审计有检验的性质和其他固有限制，加上任何内部控制制度固有的限制，就难免有甚至某些重要的反映失实可能依然未被发现的风险”⑦降到最低。或者以行业审计约定书为基本蓝本，由“四方审计者”再共同补充更具体的责任标准。这也是目前“四方审计方”各自需求结果：审计方为避免承担“深口袋”(deep pockets)责任、审计委托方尽力避免了因虚位而无法承担委托责任以及受托方避免“购买审计意见”之嫌。

因此，“四方审计关系”的审计规范包括自律性的审计职业标准、审计市场交易规则，他律性的审计法规以及两律性的审计职业道德和“四方审计关系”的具体补充责任标准。它们遵循了陈亚民(1991)的“审计规范—行为标准或准则+规范力”内在逻辑结构规律，使审计规范在表现为“内在动力”和“外在压力”共同作用下，实现审计本质目标。

六、审计信息论

基于审计市场、社会的需求，审计人员依据一定的审计规范，遵循审计活动规律进行描述、反映审计事物各种变化与特征，并传递给符合审计的委托方、受托双方需要的审计信息。其中审计信息价值大小取决于审计信息质量高低，而审计信息质量高低最终取决于审计规范完善与否。

1.审计道德属性的审计信息质量特征研究

“三方审计关系”是一种道德性的社会关系。几千年来审计史逐渐使人们注重审计的技术属性，却忽视了审计关系的道德内涵[6]。这可能导致审计发展步入歧途。因此，该是还原社会道德性于审计关系之中的时候了，使审计信息质量特征的理论更为系统化、明晰化。

人类进入私有制社会之初，对私利的追求及个人产权的维护，引发对审计这一制衡手段的需要；“二权分离”导致社会分工，当私有者无法完全直接监管受托管理财产人的经济责任履行状况，作为一种不平等关系的约束代理人的工具——审计就出现了[6]。在奴隶社会中，代理人处于人身依附的状态下，他们只获得最基本的生存权，而对财产所有者必须尽“诚实”的道义责任。“诚实性经常是一个问题，这里的诚实性，既包括保管贵重资产、重要数据的职员的诚信性，又包括可能误报财务和经营成果的高层管理者的诚实性”。在某些记述审计史的著作中，提到最初的审计人一般都是财产所有者的“诚实人”，“其公正无私和个人的诚实性比簿记技术更重要”[1]。因此，“三方审计关系”一开始就体现一种诚信性道义上的属性。因此，“可信性”天然的成为最主要、最重要的审计信息特征。尽管处于不平等关系的审计委托方与审计受托方均渴望具有公正无私道义的审计方出场来解脱委托、受托的责任，维护各自权利。于是，作为审计本质特征在审计信息中的公正性在质量特征上得到反映。只有到了人权时代，人力资本的崛起，人们对自身权利的追求与维护，审计受托者在履行自己受托责任，同时追求本应属于自己而被委托者剥夺的权利。民主化的社会氛围促成了通过法律将委托、受托双方在权利与义务上作出对等调整，逐渐消除影响审计的公正立场，公正性的审计本质才得以更多体现。同时社会道德性也逐渐在“三方审计关系”中复活，尤其人们对社会日益恶化的社会环境的关注，借此，将具有公共产权属性的社会方出现在“三方审计关系”中，成为“四方审计关系”的审计委托方。社会方通过“以权利为本位”的法律、“以义务为本位”的道德以及政府的行政制度等对审计人权及机构调节，致使审计的职业法规、职业道德在审计信息加工过程中逐渐得以贯彻落实，促进可信性、公正性审计信息质量不断提高。

2.审计技术属性的审计信息质量特征研究

随着股份制公司的大量涌现，企业经济意义上的“二权分离”上升至法律意义上的受托责任概念之际。“早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们会计账簿的质量”，后来随着人们对经济利益追求而逐渐转变为“审计的首要目的，是验证管理责任的履行情况和揭发舞弊行为”[1]。在“三方审计关系”的审计调查过程(Investigative Process)和审计报告过程(Reporting Process)⑧中,为审计信息使用者的决策需要，审计人员逐渐专注于各种复杂的专业技术在审计处理中被广泛运用，以致以审计职业准则的形式书面化、规范化，因此，通过审计职业标准对审计作业过程(包括对审计行为)调节，使审计人员对“确保受托经济责任全面有效履行”的各种审计事件进行加工、生产，必然提供满足企业利益相关者各自决策需要、具有突出的真实性、有效性、相关性以及明晰性质量特征的审计信息。

现代的“三方审计关系”已被浓浓地罩上了一层专业性的烟雾，人们不同程度忽略了它本质上的道德属性[6]。由于审计关系人的道德问题比审计本身所包含的技术问题棘手得多，承袭经济性和社会性契约企业本质的“四方审计关系”将还原以审计关系的道德属性，完善了审计规范。为了使审计人员对“确保委托、受托经济、社会责任全面有效履行”的各种审计事件加工、生产出具有可信性、公正性、真实性、有效性、相关性以及明晰性质量特征的审计信息。为此，我们构建了“以人为本”为核心思想的“人本资本会计报告”，迎合了完善审计规范下审计信息质量特征所需对审计信息加工的“原材料”。

七、审计控制论

在一定意义上，审计控制过程就是审计信息需求的过程，每一项具体的审计控制行为都“链接着”具体审计控制手段与其对应责任目标。

1.“四方审计关系”的审计控制手段与责任目标之间的关系

为了解脱委托、受托双方的经济、社会责任，而产生对审计的需求。接受委托的审计方根据国家法律法规、政府行政条例、社会道德规范、风俗、习惯、组织的规章制度并结合审计规范对是否“确保委托、受托的经济、社会责任全面有效履行”进行产权再界定、再保护。

对于审计委托方(社会)与审计企业受托方之间的社会责任具体表现为：遵纪守法责任、社会责任、环境责任、人权责任(权益责任)。对其分别采取法纪审计、社会审计、环境审计、人权审计(权益审计)。对于企业内部的审计委托方(资本所有者)与审计经营受托方之间的经济、社会的责任分别表现为：保全责任、节约责任、效率责任、效果责任。对其分别采取财务审计、经济审计、效率审计、效果审计。嵌入到企业的社会责任分别表现为：守法责任、环境责任、人权责任(权益责任)、社会(道德)责任。对其采取法纪审计、环境审计、人权审计以及社会(道德)审计。目前，对于审计委托方的委托责任较多采取“问责制形式”。由于审计委托方虚置，经常造成审计受托方利用委托方经济利益与审计方合谋来“购买审计意见”而获得“双赢”局面，致使审计控制失效。

2.“四方审计关系”的审计控制模式构建

传统意义上的审计委托人制度的设计，总是不能摆脱股东大会、董事会或监事会等企业内部机构的束缚，最终难以发挥理想效果[6]。美国采取独立董事会组成的表面“超然独立”审计委员会以“局外人”的态度选聘会计事务所，然而，这些人的提名及薪酬水平，最终还是由“内部人”决定，隶属于董事会的“内部人”的身份，使他们难以完全“超然”起来。股票的持有者可以通过便捷的证券市场制造“财务陷阱”，以实现获得巨大利差的“胜利大逃亡”的计划来操纵股东大会、董事会与监事会，甚至总经理，进而欺骗未来的投资者。“审计委员会本身成员也并非总是恪尽职守的”。其根本原因是真正审计委托人(初始投资者)虚置情况下，却强调“受托经济责任”的“三方审计关系”审计控制制度设计，必然导致利用企业初始投资者的经济利益的企业“内部控制者”与审计方合谋——购买审计意见，提高双方收益。

因此，很多国内外学者从公司外部考虑，改革现行的公司审计委托人制度。美国乔斯华·罗恩教授(2002)提出了一种由保险公司充当审计委托方的大胆设想。然而，保险公司在此不仅扮演了一个超负荷的角色⑨，而且为避免发生上市公司保险责任而使原持“为公众服务观念”的注册会计师成为保险公司“副产品”，损坏了注册会计师职业的“超然独立”定位。Y.A.A.阿伦斯、詹姆士·洛贝克(1988)提出企业管理当局聘请政府人员或半政府审计人员为上市公司财务报表提供“合理保证”。基于产权理论，属于“公共物品”属性的政府审计不应进入私人产权领域。徐滇庆教授(2002)提出在金融业建立“金融审计公司”。试图通过保险公司之手来控制或弱化企业管理层利用初始投资者经济利益向审计方“购买审计意见”，但并没有改变审计委托方沦为企业管理当局身份的现状。冯均科教授(2004)提出“上市公司公众监管委员会”模式，比较完美地保证了审计方“超然独立”立场。但在该模式中的人员构成、审计费用收取依据理论相对不足。作为民间组织的“上市公司公众监管委员会”，委员会中的关联人员可能对企业管理层有人际和/或经济上的依赖性(贝辛格和巴特勒，1985)[6]。这也为企业管理层“寻租”提供途径。然而，上述公司审计委托人制度改革在传统的“三方审计关系”很难得到理论解释，却恰恰验证了“四方审计关系”存在。笔者主张建立上市公司利益相关者临时监管委员制度。这种制度应通过《公司法》等法律形式予以明确，其构架如下：

(1)人员构成

企业审计委托方(资本所有者)的大股东若干、审计受托经营方的经理若干以及职工代表若干；审计委托方(社会)、代表政府的证券监督管理委员会代表若干；维护消费者、小股东利益的会计、律师专家若干、维护环境资源的环保专家若干，等方面的人员组成上市公司利益相关者临时监管委员会，人数控制在10-16之间，可以采用兼职形式。由证券监督管理委员会代替政府按照上市公司利益相关者临时监管委员成员分类建立符合一定准入标准的全国性分类数据库。针对某个公司审计时，人员随机抽取，临时组建。

(2)工作职能

由审计委托方(资本所有者)代表和审计受托经营方代表在匿名的全国性会计事务所的注册会计师数据库随机抽取符合规定的审计人与由审计委托方(社会)的代表在匿名的全国性会计、律师专家、环保专家数据库随机抽取符合规定人员共同组成临时审计方，对企业委托、受托的经济、社会责任全面有效的履行状况进行公允性审计。证券监督管理委员会充当其“召集人”，进行组织协调，但不参与、也不影响该虚拟性机构的业务工作。上市公司利益相关者临时监管委员应属于民间组织。

(3)领导体制与组织结构

在证券监督管理委员会内部网站上，健全由全国性上市公司利益相关者临时监管委员数据库并对其相应成员建立诚信数据库构建网络系统等。其系统由证券监督管理委员会派专人维护。

(4)经费管理

为审计委托方与审计受托方服务而应缴审计费用由政府以“税费”方式向上市公司、政府以及社区组织等代收。由于政府、社区组织等非营利组织以公共资本投资于企业，可以将应缴审计费用以税费减免方式留在上市公司由其代缴。由证券监督管理委员会代管审计费用。实行独立核算、自收自支的管理制度。审计人员的费用可按照职业人职称、学历、工作时间、诚信记录以及被审计上市公司审计风险等因素综合考评定级。另外，还有用于上市公司利益相关者临时监管委员运行支出。

(5)监管手段

可以采取现场调查、接受报送数据资料、收集公众意见、给有关立法、环保、资源、政府行政部门等反映等形式监督。上市公司利益相关者临时监管委员会主要是解决“四方审计关系”信息沟通、信息披露等问题。

八、结语

随着每个毛孔都渗透血和肮脏东西的“资本雇佣劳动”工业经济时代向崇尚知识、尊重人才的“资本与劳动和谐”知识经济时代转型，人类为维护自己尊严、实现自己价值，不断争取、维护自己的权利。作为人性觉醒的企业经营管理者维护自己权利，同样向公允的审计方申请对其委托方授权以及应承担责任进行公证。因此，审计也揭开了由“以产权为本”的“三方审计关系”向“以人权为本”的“四方审计关系”的历史性转变，同时也开辟了人本资本的审计时代。

【注释】

① 人权可分为经济性人权(产权)和社会性人权(丁胜红，吴应宇，2011)。巴泽尔(1992)认为产权只不过是人的人权一部分。阿尔钦和艾伦也认为：“试图比较人权与产权的做法是错误的。产权是使用经济物品的人权(刘伟和李凤圣，1998)”

② 审计费用占会计师事务所的收入份额也许不绝对大。会计职业界也一直从自身利益出发，不承认咨询业务等于审计业务不相容性，但“安然事件”等已向人们证明承担咨询业务等的会计师事务所在为同一客户提供审计业务时，有明显的倾向性，这几乎已成为一个不争的事实(冯均科，2004)。

③“深口袋”寓意注册会计师的高收入形成了很深的钱袋。这种现象一般发生在审计人员对经营风险较大或将面临破产的企业审计时。华莱士(N·A·Wallace)将其解释为，在审计报告被使用后，受害者的当事人可以向有能力支付赔偿的注册会计师提出诉讼，而不必考虑错在何处。尽管司法判例颇为担忧的美国注册会计师理事会发表意见认为注册会计师不应该因为他们收入高而要承担赔偿其他人的过失，但司法仍将被审计人经营失败中连带发生的审计失误或失败寻找出来，使判决变得有据可依。

④ 制度一般来说，被定义为一组正式和非正式的规则，以及规则的执行安排

⑤ 缔结实质为社会与企业委托方之间的隐形委托代理。只有企业委托方接受国家法律法规、社会道德规范、风俗、习惯以及市场规则等要求，才能被用于企业直接利益相关者之间的委托代理契约中。

⑥ 以“讨论稿”(IASB&FASB，2008)提出了财务报表列报的目标与原则来构建满足企业利益相关者的会计信息需求的人本资本会计报表列报(丁胜红和盛明泉，2011)。其列表项目按照企业委托代理契约制度的有效产权配置形式——物力资本、人力资本、组织资本以及关系资本来构建反映与受托产权行为责任匹配的公允性人本资本会计报表。它与美国注册会计师协会“未来问题委员会”的前任联合主席帕夫洛克(Ernest J.Pavlock)教授和萨托(Frank S.Sato)先生与布兰克斯伯格州立大学雅德勒(Janes A.Yardly)博士共同研究提出具有较高权威性的新的公司报告体系具有异曲同工之妙。

⑦ 在现行的《国际审计准则210——审计约定书》中，仍然坚持这种观点。经历20多年，国际会计师联合会的立场并未改变。

⑧ A Statement of Basic Concepts,American Accounting Association, 1973,pp.5-6.

⑨ 超负荷的角色：保险公司既要超负荷地承担一般源自于人为操作造成的经营者财务报表失实所带来的损失责任，又要承担它所聘请的注册会计师的审计失误所引起的赔偿责任。

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TheNewStructureofAuditingTheoryBasedonGeneralContractTheory

Zhou Hong-xia

(AccountingSchoolofNanjingUniversityofFinanceandEconomics,NanjingJiangsu210023)

Based on the perspective of general contract theory, this paper intends to explore the evolution of auditing nature and auditing relationship： the transformation from one way auditing with tripartite relationship for remedying the incompatibility of agency contract to two way auditing with quartet relationship for remedying the incompatibility of super-contract of the enterprise. It will further study the new structure of auditing theory according to the quartet auditing relationship and the auditing nature of remedying incompatibility of super-contract of the enterprise.

general contract; quartet auditing relationship; tripartite auditing relationship; super-contract

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.06.007

F239

A

2095-1361(2017)06-0059-11

2017-09-16

江苏省教育厅高校哲学社会科学基金项目“一带一路战略下国家经济安全体系建设中国国家审计监管功能定位与实施路径研究”(项目编号：2016SJB790012)、南京财经大学校级科学研究基金项目“产权导向的逆向环境审计模式构造研究”(项目编号：KYC201618)

周红霞(1980- )，女，山东济南人，南京财经大学会计学院讲师，博士，研究方向：审计理论与实践

(编辑：余华；校对：周亮)