浅析新收入确认准则五步法

王兆金 山东力诺瑞特新能源有限公司

浅析新收入确认准则五步法

王兆金 山东力诺瑞特新能源有限公司

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，是我国自2006年发布收入准则和建造合同准则以来财政部首次对收入相关准则进行了全面修订，该新准则对会计界及整个经济环境都产生了极大的影响。此次收入准则改革以合同为基础，提出了收入确认的五步法模型，更加强调收入产生过程中交易各方权利、责任、利益的流转与分配等问题。文章介绍了新准则产生的背景，对新收入准则核心原则和五步收入确认法进行了详细解读，并且简要叙述了新准则的重要影响。

收入确认 会计准则 五步法

收入是财务报告使用者评估企业经营业绩的重要指标和进行投资决策的重要依据, 也是企业经济契约的实施依据。收入信息的可靠性和相关性影响着企业的会计信息质量和经营决策效果, 也影响企业经济契约的有效性和资本市场的资源配置效率。我国收入准则以原则为导向, 而随着市场上新型、复杂的交易不断涌现,，如何运用收入确认的原则性规定，合理确定收入确认的时点和金额，是企业会计准则的难点问题之一。

一、新收入确认准则概况

2014年5月28日,国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员(FASB)会联合发布了一项新的收入确认准则《IFRS15——与客户之间的合同产生的收入》，此新准则将改善有关收入的财务报告并且将提高其世界范围的可比性。我国财政部也于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入 (修订) (征求意见稿) 》，此次收入准则的修订提出了全新的、基于合同的收入确认模型，为交易契约背后各交易主体权、责、利的分布和转移提供了更明确的指引。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，是我国自2006年发布收入准则和建造合同准则以来财政部首次对收入相关准则进行的全面修订，该准则重新规范了收入确认、计量以及对相关信息的披露。

二、五步法收入确认原则

此次收入准则不是在原有准则基础上针对某一个部分的修改，而是提出了全新的收入确认标准。新收入准则基于合同提供了一整套新的收入确认框架, 企业需要运用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。如图1所示。

图1 新收入准则的五步法模型

第1步 识别与客户订立的合同

第2步 识别合同中单独的履约义务

第3步 确定交易价格

第4步 将交易价格分摊至单独的履约义务

第5步 在履行每一项履约义务时确认收入

企业可应用五步法收入确认模型来确定确认收入的时间和金额。该模型明确了企业应当在客户取得商品或者劳务的控制权时，以企业预计有权收取的对价金额确认收入。当企业将商品或者劳务的控制转移给了顾客，企业就可以在一个时间点上确认收入；当采用分期确认收入这种方法可以更好的描述企业的履约情况时，企业的收入也可以通过一段时间来分期确认。

1.步骤一: 识别与客户订立的合同。新的收入准则将合同定义为两方或者多方之间订立的一项协议，此协议能够对各方产生具有法律约束力的可执行的权利和义务。合同既可以是书面形式或口头形式，也可以是一种商业惯例用的暗示。形式有多样，但是合同必须同时满足以下三个条件：(1)是双方认可的具有商业实质的协议；(2)付款条件和各方权利可识别；(3)各方都有实施权利和履行义务的意图。

另外，收入确认的前提是极有可能取得该应收款项。在这一点上，国际财务报告准则与美国公认会计准则存在差异，国际财务报告准则中的“可能性”的门槛设置低于适用美国公认会计准则的“可能性”。

简单来说，步骤一的基本要求是要判断是不是合同，是与谁的合同，合同是否适用本准则以及合同能否满足本准则的收入确认条件。同时，企业还应当注意合同的修改，新准则要求会计人员判断合同的修改是否产生了新的合同。如果合同变动只是增加了合同标的物的数量和与之相应的报酬，那么增加的标的物可被单独计量，视其为新的合同，不会影响原合同。如果没有产生新的合同，那就要判断合同未完成的部分是否与变动之前产生了实质性的不同，若产生了实质性的不同，则需要终止原合同，按照新合同执行。

2.步骤二: 识别合同中单独的履约义务。当合同中包含一项以上的单独履约义务（商品或者劳务）时，若每项义务可明确区分的，则需分开单独计量。如果每个单项履约义务不是明确区分的，则需要跟其他义务一起计量。判断履约义务是否明确区分需要同时满足以下两个条件：（1）顾客可以从这项商品或者劳务中获得利益；（2）企业向客户承诺转移的商品或者提供的劳务应当可以明确地区别于其他承诺。

例如，某企业跟客户签订了一份防盗系统的安装和保修期六年的合同。首先是要判断顾客是否可以选择单独购买这项服务，如果可以单独购买，则可视为单独的合同；如果不能，则需继续判断保修期内的保修服务是在产品的合理保障范围之内还是之外的，如果是保障范围之外的额外服务则应视为单独的合同；如果不是则不能视为单独合同，需要合并计量。

3.步骤三:确定交易价格。企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计入收入，交易价格表明了企业预期有权取得的对价金额，这一步需要综合考虑诸多因素：

首先，交易价格的确定需要会计人员的判断和估计，尤其是当价格作为一个变量，存在各种的可能性，需要确定一个最可能的金额。例如，某公司于2017年7月1日某代工厂签订A产品生产合同，数量5000件，完工日为2017年12月31日，合同价格为100万元。如果在2017年12月31日前完工，每提前1天，奖励1万元。会计人员判断企业极有可能提前完成这项劳务，那么奖金就应当计入交易价格。然而，对于这类交易，新准则给出了一个限制性条件，即当企业判断最有可能的收入时的前提是必须保证该项收入不会被撤回。相较于之前准则，对于这种存在不确定性的交易通常按零收入处理，新准则的处理方式提高了收入的准确性，但是需要极大地依赖会计人员在交易过程中的判断技巧。

当合同中存在明显的融资成分的，例如存在较长的付款期，企业应按照假定客户在取得商品控制权时以现金支付的应付金额确定收入，该收入与合同对价间的差额，企业应当在合同期内采用实际利率法摊销。但当付款与商品的转移发生在一年之内的，该交易将不被视为有融资成分，也不需要调整收入。

4.步骤四: 将交易价格分摊至单独的履约义务。企业应当根据履约义务的独立销售价格的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果不能直接获得独立销售价格，则需要使用估计价格作为确定该商品单独销售价格的最佳证据。目前常用的估计价格的方法有:市场调整法、成本加成法和余值法等。

5.步骤五: 在履行每一项履约义务时确认收入。步骤五体现了新准则的核心，即控制权的转移，企业将商品或者劳务的控制权转移给了客户被视为履行了履约义务，替代了旧准则中风险与报酬的转移。控制权的转移既可以在某一时点上完成，也可以在某一时段内完成。当该笔交易满足以下任意条件时，企业应该按分期确认收入：（1）顾客同时取得和消耗了企业提供的服务，绝大多数的服务都是此类；（2）企业产生或建造中的资产易被顾客控制，一般的建筑业都在此类；（3）企业生产的商品具有不可替代性，并且企业可根据完成的工作量有要求付款的权利。但是，完工进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的完工进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定完工进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定完工进度的。

三、新收入准则产生的重要影响

经过两年对收入修订的酝酿，2017年引入新收入会计准则对各行各业都产生了重大影响，被视为会计界的重大变革。

第一，新会计准则对原有收入准则的修订，展现了我国会计准则与国际的深层次的趋同，给我国的经济主体在国际市场上的交易活动提供极大的便利。另外，同国际准则上的一致性增强了会计信息的可比性，为横向分析比较国内和国际的现状提供了条件，在一定程度上降低了编制财务报告的成本。

第二，新会计准则的颁布适应了当前的市场经济发展的需要，对会计信息的记录和处理提供了更加明确的依据，能够更加真实的反映会计主体的运营能力和获利能力。一方面, 整合了收入确认的原则，能更精准的掌控对特殊交易或事项的处理；另一方面，对特殊交易或事项的规定使得在业务处理上更加规范化。

第三，从宏微观看，新会计准则的颁布，对改变我国目前经济疲软，市场不景气，企业业务不高有很深的影响。在微观层面上，新准则下的收入确认条件和模型，加速了收入的确认，进而提高了前期的利润水平，无形中增加了企业的业绩。在宏观层面上，企业利润的增加，会提高税赋，增加国家收入。尤其在当前，响应了国务院“稳增长”的宏观经济政策，新收入准则的颁布避免了收入确认的滞后性，为国家宏观政策的实施提供了条件和保障。

四、结束语

伴随着当今世界经济的飞速发展，经济一体化刺激了对于财务报告准则的趋同的需求。此次收入准则的修订就是我国向国际财务报告接轨迈出的实质性的一步，是对国情进行适当的保留与修改，制定出具有“中国特色”的会计准则。新准则下的会计信息质量的提高有利于资本市场健康、健全的发展，提升我国企业的国际认可度与国际化程度，积极推动我国的经济发展。

[1]财政部.企业会计准则第14号—— 收入（修订征求意见稿）.2015.

[2]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师,2015,3:122-123.

[3]常语萱.对新收入确认准则的认识[J].财会学习, 2016.

[4]胡娟. IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友,2015,3:28-30.

[5]张晓辉.对《企业会计准则第14号收入 (修订征求意见稿) 》的探讨[J].会计之友, 2016 .

[6]葛家澍.收入确认的探讨——兼评IASB/FASB的"初步意见"[J].财会学习, 2010.