管理会计对制定企业业务战略的贡献

曹小春

[摘要]CORE分析方法、图示企业相对竞争地位方法、竞争者成本分析方法、价值链分析在会计背景中的实施方法，以及它们在“五因素模型”和投资组合计划矩阵中的运用，都是管理会计在竞争者/市场分析方面对制定企业业务战略的贡献。成本推动因素（包括结构性因素与执行性因素）分析和目标成本管理则是管理会计在成本管理方面对制定企业业务战略的贡献。

[关键词]管理会计 竞争优势 环境分析 成本管理 业务战略

波特（1986）认为，某一战略业务单位（SBU）的竞争优势，可以通过与竞争对手比较产品及价格来确认，因而获得竞争优势的方式也就有二种，一是差异化战略，二是成本领先战略。企业在采用某种业务战略前，需要选择用来有效服务于顾客从而获得竞争优势的方式。本文认为，管理会计从竞争者/市场分析和成本管理两个方面，对企业选择获得战略业务单位竞争优势的方式进而对制定业务战略作出了贡献。

一、竞争者，市场分析方面

在进行竞争者/市场分析方面，战略学家们有若干框架，但管理会计又为它提供了一些会计学视角。

Moon和Bates（1993）提出了一个基于公开年报的竞争者业绩评价方法。这一方法包括4个分析阶段，称作CORE分析。第一个阶段是内外部背景（context）分析。这个阶段研究企业战略目标，了解市场成功关键因素，考察对于某一市场有重要意义的外部环境的变化。第二个阶段是总观（overview）阶段，它是用公布的企业会计资料和行业资料来监视销售、利润、资产、债务方面的趋势，以了解市场总的发展情况。第三个阶段是全部主要竞争者的比率（ratio）分析。它采用背景分析阶段所确认的有关战略目标的比率和总观阶段所确认的相关比率（比率很可能因市场而异）。最后，评价（evaluation）阶段要运用上一阶段算出的比率，对所有竞争者（既包括在市场上迅速扩展的企业，也包括不能保持原有地位的企业）的相对地位进行评估。

Simmond（1988）的方法是根据最近和未来计划期的关键变数（如成本、价格、利润、销售量、销售额、市场份额）图示一个企业相对于市场领导者和其它主要的竞争者的竞争地位。Simmond认为，从绝对值考察，不能顾及总体上升/下降和不同竞争者的业绩情况，因而总的趋势不明显，而上述相对分析对此是一个很好的考察方法。这种分析可以显现一个通过投资于品牌、研发或增加市场份额，牺牲短期收益，获得长期竞争优势的竞争者未来可能的战略行动。

Jones（1988）采用的视角比Simmond分析为窄，他倡导竞争者成本分析。他利用一个案例进行研究，认为应该从生产设备、规模经济、技术、产品设计能力、与拨款资助先进技术的政府部门的联系这些关键方面，对竞争者进行评价。这个分析应该提供一个早期预警系统，报告竞争者的大幅降低成本或产品革新战略的情况。

Shanks和Govindarajan（1992）寻求波特（1986）的价值链分析在会计背景中的实施方法。任何企业的价值链都是从基本原材料来源到运送至最终顾客的最终产品的整个过程中各种价值创造活动的相互连接的整体。企业为自己在价值链中确定一个位置和活动范围，以获得整个过程创造的附加价值的一定份额。会计人员通过考察上游和下游的活动以及它本身的活动范围，就可能较好地了解行业中的利润分布状况，评估企业的供应者和顾客的相对讨价还价能力。尤其是，这个分析能对制造/购买决策和前向/后向一体化决策提出有价值的见解。

虽然以上几个方法都可能由于自身的优势被人们关注，但它们的真实价值只有在这些信息运用于现有战略和营销模型中才能被认识。将这些信息运用于优劣势分析的潜在作用无须多言，但运用于波特（1985）的“五因素模型”以及BCG和Mckinsey/GE的投资组合计划矩阵的潜在作用，值得我们研究。

波特的“五因素模型”是一个分析框架，它能通过估计特定市场/行业目前和未来的获利能力，系统地评价竞争的发展变化。这里假定，一个企业的获利能力会受到一个行业的获利能力的影响。波特认为，潜在的加入者、替代品、购买者、供应者、行业中现有竞争者间的抗衡这五种因素对一个市场中的价格和成本进而对行业获利能力有影响。这一点可以通过研究一些较直接和较易理解的关系得到说明。例如，当顾客很多但其购买力不高时，因为顾客不能向企业施加压力，价格就会被提高。在相反的情况下，价格就有下降的压力。存在替代品或顾客可选择购买且进入市场的壁垒低，提价的可能性就受到限制。顾客需求波动或存在过量供应能力的市场，会出现激烈的竞争，有降价的压力。在固定成本和销售增量边际贡献均高的情况下，更是如此。成本还以同样的方式受供应者的讨价还价能力和竞争者之间对供应来源的竞争的影响。

运用前述几种管理会计方法都可以对波特模型中的每一个因素获得有价值的认识。不过，提出这些方法的人都承认它们是以波特的模型为基础的。Shanks和Govindarajan的价值链分析和评价供应者和购买者有关，而其它方法更直接关注竞争者战略的潜在变化和市场上竞争的总体水平。这些分析要按照未来现金剩余产生潜力来评估行业吸引力，因为未来现金剩余产生潜力是行业吸引力的最重要的指标。会计人员对这一指标非常熟悉，因而当然要参与评估过程。

如果市场/行业获利能力低且五因素分析认为利润前景不会有根本性的好转，那么就需要考虑撤资/重組战略。通过利用一些数据库，我们就可以对照本行业中或有类似特征（如资本密度、R&D费用水平）的行业中的同类企业，考察某一企业的业绩，也可以研究某一行业是如何合并、战略联盟或接管实现重组的过程，从而确定相应的战略。

虽然波特的分析对于考察现实和未来市场/行业获利能力提供了一个非常好的基础，但之前提出的业务投资组合计划模型仍然很受欢迎。这些模型运用矩阵图按照业务的利润潜力和现金创造能力对业务进行分类。其中最早出现的矩阵是BCG矩阵，它将业务按照市场增长率和某一业务获得的市场份额分为现金牛类、狗类、问题孩童类和明星类。Mckinsey/GE矩阵比BCG模型要复杂一些。其中，行业吸引力这一宽概念代替了BCG中的市场增长，竞争能力这一宽概念代替了BCG中的市场份额，从而拓宽了评价的面。企业应该按照一个业务在矩阵中的位置，采取增长、收割或放弃的投资和营销方针。由于波特的五因素分析可以用来评价行业吸引力，下面的讨论就只针对竞争能力这个问题。endprint

竞争能力评价应该反映本企业与竞争对手的优劣势分析所得到的一些看法。一些竞争能力是反映企业核心能力的，它们是长久存在和不易模仿的（如索尼的小型化技术）。而另一些竞争能力是表现市场和财务业绩的，它们随着时间的推移可能持续也可能不持续（如市场份额、强财务结构反映过去的业绩，但受到超前和滞后效应的影响）。上面概述的管理会计的各种方法都可用来评价竞争能力。Mckinsey/GE认为，这一評价不应该拘泥于形式，也就是不必建立含有对各种因素加权的数量指标体系。比起精确的度量来，观察高层管理者的讨论过程更有意义。通过前面的那些方法获得的一些高质量信息，不会破坏这一过程的有效性，而只会使所作的判断有更充分的信息基础。

业务投资组合计划矩阵虽然有助于理解一个业务为何需要重新定位，但在矩阵中的这个位置还有做什么和如何做的问题。显然，必须提出详细的营销建议来回答这些问题，而这些建议的可行性需要通过使用投资评价技术用资本要求和盈利潜力来评价。对于后者，会计人员是再熟悉不过了。

二、成本管理方面

无论采用波特所谓两个一般战略（差异化和成本领先）中的哪一个，成本管理都是一个重要问题。顾客在进行购买决策中，要综合考虑功能、质量和价格，所以成本控制不仅仅是采用成本领先战略的企业所关心的问题。管理会计为成本管理提供的两个视角是：成本推动因素分析（最初由波特提出）和目标成本管理（基于日本管理实践）。

（一）成本推动因素分析

Shanks和Govindarajan（1992）为更广泛而科学地进行成本推动因素分析制定了一个框架。他们说，传统的管理会计方法特别强调产销量是主要的成本推动因素，甚至排除了几乎所有其它因素。基于产销量的成本概念形成了管理会计实践的基础（如固定成本与变动成本分析、量本利分析、变动预算和贡献毛利分析）。而他们认为，成本结构和成本业绩反映了过去的战略决策（结构性的推动因素）和当前的管理实践（执行性的推动因素），因而成本分析必须基于对结构性和执行性成本推动因素的了解。

他们又提出了反映决定企业经济结构的过去战略决策的5个结构性成本推动因素：①规模：各种制造、研发和营销资源上的投资有多少？②范围：垂直一体化的程度多高？③经验：企业是否经常进行这种业务？④技术：企业价值链上的每一环各用什么技术？⑤多样性：提供给顾客的产品线或服务范围有多宽？

他们认为，传统管理会计实践中，规模是被关注的焦点；经验因素被看作是规模经济的一个经验/学习效应而不是独立的问题；有人开始考虑多样性是一个好现象。但是，应该采用也同时考虑执行性推动因素的整体方法。他们提出了对成本业绩有重要影响的6个执行性推动因素：①劳动力投入；②全面质量管理；③生产能力利用；④设备配备效率；⑤产品构造；⑥与供应者和顾客关系的利用。

这一理论框架暗含这样的意思：用基于产销量的成本概念不能很好地理解企业的成本比较地位和竞争地位。他们认为，管理会计人员应该基于下面这些共识建立成本管理体系：

（1）不是所有的成本推动因素在任何时候都同样重要，但其中一些（不止一个）完全可能在任何情况下都非常重要。

（2）对于每一个成本推动因素，都有一个对于理解企业定位非常关键的成本分析框架。成本分析人员需要懂得这些框架，并能够为每一个特定情况选择适当的框架。

因此，管理会计不是一组静态的技术手段，而是一个要求会计人员考察结构性和执行性成本推动因素，以了解成本结构如何演变的分析过程。

（二）目标成本管理

Hiromoto（1990）指出，当欧美企业管理层正致力于依据过去情况分析对生产过程进行成本控制的时候，日本的管理者们已经找到了根据预测降低设计和产前阶段成本的方法。日本的目标成本管理方法是以一个由市场决定的价格为基础的。企业先确定这个销售价格，然后再确定必须兑现的确保目标利润实现的“既定”制造成本。这样做是非常重要的，因为它表明组织中已经树立了顾客观念，针对顾客需求并综合考虑价格、质量和成本来进行决策。确定了既定制造成本以后，设计、生产和采购职能就要既考虑内部因素，又考虑与零部件供应商的关系（尽量采用“伙伴式供货”和“即时供货”方式）。这种方法承认产品生命周期中的85 90%的成本是由有关产品设计和制造过程的规范问题的决策确定的。在这种情况下，管理会计活动必须被看作是进行价值工程分析和购买者分析的操作人员和管理人员的共同责任，会计人员只是参与成本管理的成员之一。在这种方法中，数据收集和分析不只是会计人员的工作，而且是在全体员工中创造具有强烈成本意识的文化的一项活动。KAIZEN成本法是旨在减少制造过程成本的团队方法。其重要方面之一是过程评价，它不仅仅局限于生产成本控制，也涉及顾客对现有产品是否满意的问题。日本管理实践的文化特性在全体员工对质量负责的全面质量管理中得到反映。所以说，目标成本管理可以看作是视成本管理为过程而非只是一组技术的动态方法。endprint