浅析作业成本管理模式及其优缺点

文/杨旭旭，郑州磨料磨具磨削研究所有限公司

1 作业成本管理的原理及意义

作业成本管理模式诞生于上世纪80年代，是由哈佛商学院的卡普兰教授和宾夕法尼亚大学的库伯教授提出的一种全新的成本计算方法，主要通过对成本对象所涉及的所有的作业活动进行动态的追踪、反映，以计量作业和成本对象的消耗成本，评价作业业绩和资源的综合利用效率。其基本思路是将“作业”作为企业管理的起点与核心，将生产过程中耗费的资源成本根据成本动因分配到作业中，再以产品所消耗的作业量为依据，继而将资源和成本分配到产品上，将企业的间接费用更真实、准确地进行分摊。

2 作业成本管理的要素分析

作业成本法的逻辑依据是“生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本”。与作业成本法相关的要素主要有：资源、作业和成本动因。

2.1 资源

资源是指在作业进行的过程中被运用或适用的经济要素，是各项费用的总体。包括所有进入作业系统的人力、财力、物力等。是用于产出作业或产品而消耗的费用支出，对于企业而言,在进行成本管理时,其所汇集的资源,主要是间接费用所耗用的资源。

2.2 作业

在作业成本法下，作业是指具有一定目的、以人为主体消耗了一定资源的特定范围内的工作，是企业为提供产品或服务而进行的各种工序和环节的总称。从企业的资源识别和业务层次，从成本核算的角度，可将作业分为四大类：单位级作业、批次级作业、品种级作业和设施级作业。

通常情况下,作业成本管理首先对作业进行归类分析，识别出作业的增值性和非增值性。以作业管理为主导,去除非增值作业，从成本控制角度对其进行分析和控制，从而降低作业成本和产品成本。以提升企业成本管理的水平。

2.3 成本动因

成本动因亦被称之为成本驱动因素，是成本变化的原因，也是作业成本法的核心内容；指那些决定成本发生的重活动或者事项。在进行作业成本分类时,要以相关性为基础。明确产品与作业成本之间的关联关系,确立成本动因,以此支持作业成本管理。

成本动因决定着成本的产生，可以作为成本分配的标准。成本动因的确认通常会经历一个从很多个成本动因中进行重新的汇总整理，形成成本库，依据成本库的数量、多样性和精度要求，最终确定选择有限数量的成本动因的过程。进行作业分析与成本动因分析的目的是降低成本。降低成本的主要方法有：对作业进行持续改善，识别作业的性质，提高增值作业的效率，去除或者替代非增值作业。同时在实施作业成本法的时候，要综合考虑资源的供给和闲置资源的处置等问题。

成本动因和作业的主要区别为：成本动因是影响成本增减升降的因素，作业是为了达到企业或者组织的目标所需要进行的行为，制造业主要指工序和生产环节。

3 与传统成本法相比，作业成本法的优越性

3.1 “制造费用”的分配方法得以改进

在高新技术环境下，小批量高要求的订单式生产模式日趋增多；产品成本中“制造费用”的重要性大大提高，“制造费用”占产品成本的比例大幅上升，同时，制造费用与直接人工工时及机器工时等分摊依据的关联性越来越小；作业成本管理模式按照经济活动内容区分不同的作业，以成本动因为基础采用多标准的分配方式，改变了过去单一的分配标准，对处于现代经济环境下的企业经营决策提供了准确的成本信息。

3.2 提供相对准确的成本信息

在传统成本核算方法中，企业的间接成本仅以单一的标准作为间接成本分配的依据，往往选取人工工时或机器工时作为主要的成本分摊依据。在计算成本的时候，对不同的产品消耗的间接成本进行平均分摊，没有考虑成本与资源耗费的关系，从而导致产品成本的分配不真实。而以作业成本法进行核算的时候，通过对资源动因的分析将资源耗费的成本合理地分配给各项作业活动，将资源与作业联系起来。因此，作业成本法更为准确，弥补了传统成本法将间接费用在不同产品中平均分配的缺陷，克服了成本信息失真的情况。

3.3 引导企业经营管理者高度关注成本动因

作业成本法的核心、重点为确认影响作业的成本动因。而关注成本动因，可以克服传统成本法中间接费用责任划分不清的缺点，实现对传统成本法下不可控的间接费用，在作业成本法中明确职责划分，找到责任人，并进行必要的成本控制。

3.4 作业成本管理的目的在于找到不增值作业并努力消除或将其降低到最小

作业成本法的主要作用在于通过对作业的分析，使管理者识别并去除那些“不增值作业”和不必要的浪费,对生产过程进行更好的把控，着眼于关键作业部分,使管理措施能更有效地控制成本,促使企业对作业流程进行改善, 提升企业成本控制的力度。

3.5 优化产品组合，提高企业战略决策水平

产品组合决策是利用企业的生产价值来决定产品的获利能力及优先生产次序，在作业成本法中，能够准确的归集属于产成品的成本。

另外，随着作业成本法的应用及推广，作业成本信息被广泛应用于预算管理、产品定价、新产品开发、业绩考核等方面，从而成为战略成本管理的基础和核心。

4 与传统成本法相比，作业成本法的局限性

4.1 在企业中实施作业成本法的阻力较大

一方面，作业成本法比传统的方式复杂，实施起来工作量大，数据统计任务繁重，在具体运用中，作业成本法的实施状况并不理想。另一个方面，作业成本法的实施不但需要企业相关人员员的积极参与，还需要企业高层管理者的高度重视与认同。只有这样，作业成本核算工作才能在企业顺利开展。

4.2 在实施过程中对作业的划分和成本动因的确认存在困难

由于企业的生产经营活动复杂多样，各项活动之间互相关联，并非所有的作业都清晰可辨、责任分明，一些作业界限模糊，很难进行明确区分；对作业的划分和成本动因的确认，依赖于实施者对概念的充分理解，对企业的生产流程、信息流转的熟悉；而在实际经营活动中哪写因素与成本变动相关性较强,并非清晰可辩；另外，作业成本动因的选择的时候，往往具有主观性,并且有些作业费用的成本动因很难确认，因此，要准确找到间接费用的成本动因,并非轻而易举，而这些判断也必将影响到成本信息的确认。

4.3 企业实施作业成本法的管理成本较高

作业成本法需要对大量的作业过程进行汇总整理；通过分析、确认、记录和计量才能明确作业的增值性，辨别出非增值作业；同时在作业成本法地实施中也增加了成本动因的确定、作业中心的选择及作业成本的分配等工作, 这些工作都需要高素质的生产和管理人员，而且还需要熟练运用计算机对信息进行处等工作，涉及到每个品类的产品从研发、生产，再到销售整个链条中每个环节的成本控制情况，因而产生大量的中间数据，管理思路虽容易理解，但实际操作起来较为复杂。因此，其实施的成本比较高。

5 结语

相对于传统成本法，作业成本管理方法虽然有很强突破和优越性,但是也存在着一些不足,在推广实施时应注意:在企业中树立正确的作业管理观念和意识；建立有助于作业成本法实施的内外部环境；实施目标必须明确,模式应简单可行,并且应充分考虑到成本和效益的关系。另外要全面提高企业员工素质，做好全体员工的相关培训,提高成本意识,避免和消除非增值作业,消除实施过程中所产生的人为因素影响,从而降低成本和提高效率，提升企业成本控制的力度，增强企业商品的竞争性能。

[1]武建红.作业成本法在企业的应用——以醋业制造企业为例山西财经大学硕士论文，2016

[2]王骆.作业成本管理在制造业的应用研究---以R轴承公司为例[D].南京大学，2016.

[3]卢森.作业成本法在汽车制造业的应用研究——以 Z 公司为例[D].山东财经大学，2016,6

[4]卢春侠.作业成本管理模式及其应用研究[J],时代金融,F275.3，2012.