论“供给侧”结构性改革对CPA审计的影响及对策*

桂林理工大学管理学院 蒋红芸 东北财经大学会计学院 贺世豪

论“供给侧”结构性改革对CPA审计的影响及对策*

桂林理工大学管理学院 蒋红芸 东北财经大学会计学院 贺世豪

一、引言

自改革开发以来，经过几十年的高速发展，我国的经济规模已经稳居世界第二位，但粗放式、高能耗的发展也导致了我国经济质量和经济结构存在不足之处。尤其是自2013年以来，我国进入了增长速度进入换挡期和结构调整面临阵痛期以及前期刺激政策消化期的“三期叠加”。我国的经济表象是需求不足，但其实质是供需错配。面对这种情形，2015年11月初召开的中央财经领导小组第十一次会议上，习近平总书记指出，“要在适度扩大总需求的同时，着力加强“供给侧结构性改革”，着力提高体系质量和效率，增强经济持续增长动力，推动我国社会生产力水平实现整体提升”。供给侧结构性改革，是中国高层面对新常态所采取的有效应对措施，为深化体制改革、经济结构发展指明了方向，也是未来经济发展的重点，最终会对我国的企业产生长远影响。而注册会计师所提供的审计，是站在独立第三方的立场为财务报表信息的真实、公允提供审计意见。鉴于被审计单位在供给侧结构性改革中产生的变化，注册会计师需要采取有效地应对措施。

二、“供给侧”结构性改革对注册会计师审计的影响

（一）审计环境的变化为了有效推进供给侧结构性调整，从国务院到各地方政府，从政府职权到财税政策，均产生了显著的变化。国务院于2015年11月23日发布《国务院关于积极发挥新消费引领作用加快培育形成新供给新动力的指导意见》等文件，从消费者升级领域、制度创新、消费环境以及扩大有效供给等方面为供给侧结构性改革指出了方向。与此同时，随着经济的不断下行，长期亏损和资不抵债以及“两高一低”类（高能耗、高污染、低产出）企业面临被“退场”的严峻形势。尤其是对于严重依赖银行债务度日的“僵尸企业”，其面临着被兼并重组、债务重组或者破产清算等困境。供给侧结构性改革在“去”的同时，也在“补”，即为“补短板”。2016年中央一号文件提出推进农业供给侧结构性改革；2016年5月，中共中央和国务院印发的《国家创新驱动发展战略纲要》强调了科技创新的重要性，并将其放在国家发展全局的核心位置。这些变革最终会进一步优化我国的经济结构，增强我国的经济实力。

（二）业务范围和业务结构的变化注册会计师审计，作为第三方审计，应当服务于经济发展，为利益相关者提供公允可靠的信息，而供给侧结构性改革对经济的调整过程势必影响注册会计师审计业务范围和业务结构。业务范围的变化。随着新《公司法》的实施，验资业务，作为注册会计师的法定业务，已经被取消了。注册会计师需要增大其他业务内容。而供给侧结构性改革，是一场经济转型、升级的改革，涉及面甚广，这对创新审计范围产生重大作用。在“去产能”过程中，下岗职工的安排是否合理等事项，注册会计师可以凭借其自身的专业能力予以评估；在“补短板”过程中，注册会计师可以凭借其自身的经验和能力对研发费用等特殊项目予以审计；此外，还可以对“外汇收支情况审计”、“财政投资评审”等业务予以审计。业务结构的变化。企业自身的经营单元和经营决策会发生显著变化。对于具有研发实力的企业，由于知识产权保护的力度加大以及研发重要性的提高，企业将会加大研发投入。专项审计、年度审计中审计的重点等均会发生变化。

（三）审计风险的增加审计风险，是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的增加，可以从以下三个角度来分析。审计失败风险增加。根据2015年已公布年报，在非金融上市公司中，约10%的公司资产负债率超过了70%，逾越了潜在的警戒线，企业所处的行业财务风险进一步增加，而伴随着经济的下行使得企业的经营风险也在增加，二者综合作用导致审计的重大错报风险增加，从而使得审计失败风险增加。审计难度增加。供给侧结构性改革下，企业面临着一场场变革，如重组、企业的购并以及破产清算等。此类活动的程序更为复杂，涉及的影响因素更多，所涉及的审计也迥然不同于持续经营假设下的财务报表审计。而审计人员对此类活动可能缺乏足够的审计经验，同时还缺乏相应的专业知识储备。这造成注册会计师对项目进行审计的难度增加。大数据的逐渐广泛应用。供给侧结构性改革过程中，“大数据”、“云计算”等手段将会大放异彩。在“大数据”背景下，审计人员在保持相应的独立性和专业胜任能力外，还应当成为大数据的分析师、利用者。需要掌握大数据的分析、计算和预测能力。根据目前审计行业的现状，国内注册会计师对此缺乏相应的经验，在无法有效利用大数据的情况下，注册会计师审计失败的风险陡然增加。

（四）审计人员素质的要求注册会计师素质，包括职业道德和胜任能力。而在供给侧结构性改革过程中，随着企业自身管理水平的不断提高和企业管理方法的改进，以及经营模式的变革，注册会计师需要不断提升自身的职业素养。从管理水平角度出发，财务将会加快由传统狭隘的财务观念向“大财务”观念的过渡。“大财务”要求企业财务人员摆脱过去的唯财务论，在理解财务的基础上，了解企业的价值链，掌握企业的生产流程等，做到业财结合。这样做使得企业财务人员在财务信息处理上更具优势；在注册会计师审计过程中，企业财务人员对所讨论的事情更加有专长。注册会计师受限于自身专业水平的影响而不利于自身地位。供给侧结构性改革过程中，对不同行业的影响存在一定差异。如以武钢为代表的行业进行裁员、合并重组；以现代农业为代表的行业，主要进行不同产品的增减。由于供给侧改革对行业的经营环境产生影响，这将会对注册会计师审计产生影响。而我国的会计师事务所执业质量水平和社会公信度还较低，缺乏操守。在供给侧结构改革造成环境巨变的情况下，对注册会计师的要求尤其重要。需要特别指出的是，我国审计人员对审计的本质认识不够深刻。注册会计师自身往往将会计师事务所作为职业生涯的跳板，将审计停留在单纯的事后“查账”层面，站位不高、视野不宽，工作思路陈旧、思维方式僵化。在供给侧结构性改革中，无法及时地适应新环境，改革创新的力度仍然不足。

三、注册会计师的应对措施

供给侧结构性改革过程中遇到的问题，注册会计师应当适应新的环境，主动提升自身的专业胜任能力和其他相关职业道德，具体应对措施如下：

（一）关注政策，追踪行业动态供给侧结构性改革，要求注册会计师从独立的第三方积极参与其中，提供恰当的审计意见。因此，面对审计环境的变化，注册会计师应当关注政策，追踪行业动态变化。我国的供给侧结构性改革主要由政府制定政策推动实施。政策直接影响企业决策，进而影响注册会计师的审计工作。注册会计师应当从两方面了解政策动态。一是国务院的政策变动。此类政策倾向于影响全国经济市场，对各行业均产生显著影响。二是各部委和地方政府的政策变动。此类政策往往影响范围较小，一般为个别行业或局部地区，但影响力度大。因此注册会计师应当积极了解供给侧改革的进度和政策变化。由于注册会计师精力有限，对行业的熟练程度不同，以及注册会计师审计业务的业务种类存在一定的稳定性，这要求注册会计师关注政策变化的同时，也要关注行业动态的变化。由于注册会计师是对企业的财务信息予以审计，所以对行业动态的追踪等最终要落脚到企业的经营活动，不能舍本逐末，仅关注政策和行业的变化，应当从整体环境出发关注对企业经营活动的影响。

（二）适应需求，拓宽业务供给侧结构性改革下，审计的业务范围和业务结构发生了变化，注册会计师应当采取积极措施予以应对。一方面，重视各种专项审计。国务院发布的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，提出了“会计师事务所执业领域大幅度拓展”的目标；中注协先后制定发布了三版《注册会计师业务指导目录》。此外，中注协制订了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，对新业务拓展采取了促进措施和扶持政策，还通过示范基地建设推动政府部门和所在园区为行业服务经济社会建设出台扶持政策，包括高新技术企业认定专项审计、对农村集体经济组织进行审计、医院等医疗卫生机构年报审计、衍生业务专项审计、企业社会责任审计等。另一方面，向非审计业务方向转变。供给侧结构性改革背景下，会计师审计行业也应当主动地进行“供给端”的改革，具体而言，向包括税务筹划、咨询在内的非审计业务发展。借鉴国外会计师事务所收入的结构，我国的会计师事务所在非审计业务上大有可为。国内的会计师事务所应当转换思路，主动向咨询服务过渡，以此提升自身的业务水平和核心竞争力。

（三）识别风险，增强风险意识行业财务风险和经营风险的增加导致系统风险增加，这要求注册会计师采取有效的应对措施予以预防风险。一方面，慎重地承接新客户和新业务。会计师事务所在承接新客户，或者老客户的新业务时，需要对客户进行重新评价，做好与前任注册会计师的沟通工作。另一方面增加风险评估程序，谨慎地评估企业的风险。从项目组角度而言，注册会计师应当指派具备足够经验的人员从事对应的工作；从审计流程而言，增加更多不可预测的审计程序，需对通常忽略的、与财务报表审计无关的信息实施风险评估程序。在审计工作复核阶段，注册会计师应当要求会计师事务所的复核人员认真复核。对于审计难度增加的项目，注册会计师首先应判断经济活动本质，识别关键控制点。

（四）不断学习，提升专业胜任能力财务处理的基础是企业的经营业务，同时也是企业经营的“集合”。随着企业经营业务的复杂，财务处理需要更多的职业判断和专业知识。同时，随着发展，注册会计师应当努力提升自身职业道德素养和专业胜任能力。首先，“大财务”观念的提出，间接地对注册会计师提出了更高的专业水平要求；注册会计师需要加强学习，加深对相关财务理念、财务标准的理解；随着审计手段的不断更新，审计方法不断变化，这要求注册会计师要关注审计行业的动态变革，做到“活到老，学到老”。其次，审计人员要加强审计职业道德学习，保持实质和形式上的独立性。加紧完善审计职业道德规范体系，广泛推广职业道德应用指南，保证注册会计师按照职业道德规范的标准执行业务。最后，注册会计师应当主动转换观念。审计理念应当由传统的工具理性审计逐渐要转变为价值理性审计。传统的审计理念更倾向于工具理性审计，使审计工作的效率和效果大大降低,也使审计工作很大程度上脱离经济发展的实际情况，使得审计在预防和化解风险、推进经济社会健康稳定运行中的效果大大折扣。而价值理性审计的核心在于为企业提供有价值的服务，重点审计企业财务信息背后的经济活动。

*本文系广西研究生教育创新计划项目学位与研究生教育改革专项课题（课题编号：JGY2015083）阶段性研究成果。（编辑 张芬）