浅析《政府会计准则第4号——无形资产》*

邢台学院 赵青

浅析《政府会计准则第4号
——无形资产》*

邢台学院 赵青

2016年7月6日，财政部根据《政府会计准则——基本准则》，制定印发了《政府会计准则第4号——无形资产》。本文将《政府会计准则第4号——无形资产》与现行行政事业单位会计准则制度以及《企业会计准则第6号——无形资产》相比较，以期能够对政府会计人员的会计工作提供借鉴作用。

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财政部于2015年10月23日发布了《政府会计准则——基本准则》，基本准则的出台对进一步完善政府会计准则体系奠定了基础。为了积极贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》文件的要求，2016年7月6日，财政部发布了《政府会计准则第1号——存货》、《政府会计准则第2号——投资》、《政府会计准则第3号——无形资产》和《政府会计准则第4号——无形资产》（以下简称“政府无形资产准则”）等四项具体准则。本文就《政府会计准则第4号——无形资产》与现行行政事业单位会计准则制度以及《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“企业无形资产准则”）相比较，为完善政府会计准则提出了相关建议。

一、《政府会计准则第4号——无形资产》颁布的意义

财政部依据基本准则制定发布了政府无形资产准则，进一步规范了政府无形资产的确认、计量以及相关会计信息的披露问题。政府无形资产准则的制定为推行权责发生制政府综合财务报告制度迈出了首要的一步，为建立健全政府会计核算体系奠定了基础，使政府会计主体的会计核算空间范围更加明确，使政府会计信息更加真实和透明，提高了国有资产价值的真实性，保障了权责发生制政府综合财务报告制度的顺利改革。

二、《政府会计准则第4号——无形资产》与现行行政事业单位会计准则制度的比较

（一）无形资产的确认条件和披露事项现行行政事业单位会计准则制度对无形资产的会计核算侧重点放在对无形资产的会计处理和计量方面，重点设置了无形资产的会计科目，规范了无形资产的账务处理，而较少涉及无形资产的确认条件和披露要求。但是政府无形资产准则在无形资产的确认、计量和披露方面都进行了科学、统一的规范。例如，政府无形资产准则中对无形资产的确认要求作出规定，无形资产的确认条件，首先，与该无形资产有关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；其次，可以准确地计量该无形资产的成本或者价值。此规定的出台能够对符合无形资产的定义和确认条件的资产提供统一的衡量标准，从而将其准确反映在会计账簿和财务报表中。且增加了会计信息的横向可比性，使不同政府会计主体对有关无形资产的相同经济业务和事项的账务处理可比。另外，政府无形资产准则还规定政府会计主体应当在附注中披露无形资产的账面余额，累计摊销额，账面价值的期初、期末余额及其当期无形资产的增减变动情况等与无形资产有关的信息，为编制权责发生制政府综合财务报告提供了数据支持。

（二）健全无形资产的计价标准现行行政事业单位会计准则制度对接受外单位捐赠、盘盈和无偿调入等情况获得的无形资产入账价值的确定作出了规定，但在会计实际核算过程中执行效果并不好。例如现行制度对于接受外单位捐赠以及无偿调入的无形资产入账价值的确定方法是一样的，分为四个层次，即首先按照相关会计凭据上标注的金额，其次按其评估价值，再次参照其市场价格，最后按其名义金额来确定无形资产的价值。而政府无形资产准则健全完善了无形资产的计价和入账管理要求。例如将接受捐赠和无偿调入的无形资产入账价值确定方法作出区分，即对接受外单位捐赠的无形资产，其入账价值仍然依次按照上述四个层次来确定；而对于无偿调入的无形资产，其入账价值应在其调出方账面价值的基础上加上相关税费来确定。政府无形资产准则把接受捐赠和无偿调入无形资产的入账价值确定方法区别开来，相对于现行制度而言更加科学。政府无形资产准则立足实务需要，提高了实际执行过程中的可操作性。

（三）全面推行无形资产“实提”摊销的政策要求现行会计准则制度要求无形资产在计提摊销时应冲减相关净资产科目，即行政单位冲减资产基金或事业单位冲减非流动资产基金，而并非将摊销值列入当期支出。这种“虚提”摊销的会计处理方式既达到了行政事业单位预算管理的要求，也满足了财务管理的信息需求，既可以反映预算单位支出的口径，又能反映资产价值消耗的情况。但是，在实际工作中这种“虚提”摊销的会计处理方法执行效果并不佳，由于摊销未计入当期费用或资产成本，导致无法准确核算单位内部成本。而政府无形资产准则对政府会计主体无形资产摊销做出统一规定，即借鉴企业会计的处理方法对使用年限确定的无形资产按月计提摊销，并将摊销额依据用途费用化或资本化。这种“实提”摊销的会计处理方法，可以提高无形资产价值的真实性，有助于加强预算单位内部成本费用管理和资产监管，为核算行政单位行政成本提供会计信息支持。

（四）更改无形资产处置的账务处理现行准则制度在对无形资产进行处置时，将无形资产的账面价值冲减相应净资产科目，而并没有计入支出或费用。这种会计处理方法也同时满足了行政事业单位在预算管理和财务管理两方面的双重信息需求，当前预算会计制度是建立在收付实现制会计核算基础之上，因此这种账务处理方法有一定的现实意义。行政事业单位无形资产处置包括出售、无偿调出、对外捐赠、对外投资等。现以行政单位出售无形资产为例。例1：某甲行政单位将自行开发并投入使用的软件出售，取得价款150000元。该软件账面余额120000元，已提摊销1000元。会计分录为：（1）将无形资产的账面价值转入待处理财产损溢。借：待处理财产损溢-处理财产价值119000，累计摊销1000；贷：无形资产120000。（2）报经批准予以处置。借：资产基金—无形资产119000；贷：待处理财产损溢-处理财产价值119000。（3）收到价款。借：银行存款150000；贷：待处理财产损溢-处理净收入150000。（4）处理净损益。借:待处理财产损溢-处理净收入150000；贷：应缴财政款150000。

然而现行制度中关于无形资产处置的会计核算方法在实际工作中执行效果并不好，因此政府无形资产准则对处置无形资产的账务处理中作出了规范，即将处置的无形资产账面价值列入当期费用，同时将处置获得的收入高于发生的处置税费后的差值计入当期收入或者计入应缴款项，将处置获得的收入低于发生的处置税费后的差值列入当期费用。政府无形资产准则这种不再将无形资产的账面价值冲减净资产，而是计入当期费用的处理方法，能够更好地反映预算单位的成本状况。例1按政府无形资产准则的规定，第（1）和第（2）步会计分录中应将“待处理财产损溢”科目更换为费用科目。

（五）重新规定自行研发无形资产的入账成本现行准则制度规定，自行研发并依法获得的无形资产，其入账成本等于取得时支付的注册费加上聘请律师费等费用。依法取得之前的研究开发费用，不能计入无形资产的成本，而应计入当期支出。现以行政单位自行研发无形资产为例，例2：某乙行政单位自行研发一项专利技术，领用材料价值6000元，支付研发人员薪酬30000元。研发成功，按法律程序申请取得专利权，注册费10000元，聘请律师费20000元，以银行存款支付。会计分录为：借：经费支出36000；贷：存货6000，银行存款30000。借：无形资产30000；贷：资产基金-无形资产30000。借：经费支出30000；贷：银行存款30000。

现行制度下的会计处理方法导致自行研发的无形资产入账成本要低于实际支付的成本，不利于对科技成果进行绩效评价，也无益于推进政府成本会计的发展。所以，政府无形资产准则在自行研发无形资产的会计处理方面借鉴了企业无形资产准则的做法，将自行研究开发的无形资产项目的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出两个方面。将研究阶段的支出计入当期费用，将按科学合理的方法归集好的开发阶段支出分情况处理，最终形成无形资产的支出计入无形资产成本，最终未形成无形资产的支出计入当期费用。所以例2中，领用材料和研发人员的薪酬就需要将研究阶段发生的支出计入费用科目，将属于开发阶段的支出计入资产科目。因此，科学区分资本化支出和费用化支出的界限尤为重要。为了与现行制度中有关无形资产的规定顺利接轨，政府无形资产准则中规定，自行研发的无形资产项目尚未步入开发环节，或者不能有效区分研究阶段和开发阶段支出的，仍可按照依法取得时支付的注册费加上聘请律师费等费用核算无形资产的入账成本。

三、《政府会计准则第4号——无形资产》与《企业无形资产准则第6号——无形资产》差异比较

（一）无形资产摊销的操作虽然在无形资产计提摊销的操作上，政府无形资产准则和企业无形资产准则都采用了“实提”摊销的会计处理方法。但政府会计工作人员并实行权责发生制政府会计需要有一个接纳的过程，因此，政府无形资产准则相对企业无形资产准则而言简化了对无形资产摊销方面的会计处理，例如无形资产在计算摊销时不用考虑预计净残值，而且在摊销方法上也选择了较简单的年限平均法或工作量法，适当简化了操作，降低了政府会计人员的工作难度。

（二）自行开发无形资产的确认条件政府无形资产准则参考了企业无形资产准则中有关自行研发无形资产的会计处理规定，但为了方便实务操作，对政府会计主体自行研究开发项目开发阶段的支出归入无形资产的条件进行了适度简化，并没有采用企业内部研究开发项目开发阶段的支出确认无形资产的五个条件，而是规定将按科学合理的方法归集好的开发阶段支出分情况处理，最终形成无形资产的支出计入无形资产成本，最终未形成无形资产的支出计入当期费用。

*本文系2016年度河北省软科学计划项目（项目编号：164576437）、2016年邢台市社科规划课题（课题编号：XTSK1610）阶段性研究成果。

［1］财政部：《财政总预算会计制度》（财库［2015］192号）。

［2］财政部：《政府会计准则第3号——无形资产》（财会［2016］12号）。

［3］财政部编写组：《行政单位会计制度（2013）讲解》，中国财政经济出版社2014版。

［4］事业单位会计制度研究组：《事业单位会计制度讲解》，东北财经大学出版社2013版。（编辑 张芬）