管理会计工具本土化路径探讨

2017-12-23重庆理工大学财会研究与开发中心黄金曦徐丹

财会通讯 2017年7期

重庆理工大学财会研究与开发中心黄金曦徐丹

管理会计工具本土化路径探讨

重庆理工大学财会研究与开发中心黄金曦徐丹

管理会计自引入我国以来，随着经济的快速发展愈发得到重视。作为现代化管理手段，管理会计工具为企业管理者提供会计信息，为管理层做出管理决策提供支持，使管理者更好地控制经营过程，有效解决企业经营过程中出现的一系列问题，促进企业实现更有效率的资源配置。管理会计工具在我国企业的运用和本土化发展因而更加受到利益相关者的密切关注。本文对管理会计发展情况进行回顾分析，并在此基础上对我国管理会计工具运用情况进行梳理，通过整理分析管理会计工具在本土企业中运用存在的瓶颈，并结合管理会计工具结构化特征和优秀的管理会计实践经验，探索管理会计方法体系和工具的本土化创新路径。

管理会计工具方法本土化路径

在现代经济及不确定的环境中，管理会计能够消除公司管理和股东在组织内部目标管理控制修正进程中存在的两者信息不对称问题。而管理会计工具作为管理会计理论目标实现的重要载体，能够为企业实现价值增值、推动企业实施战略部署，也日益受到资本市场，管理者的高度关注。管理会计其方法体系及工具在西方国家的企业中都得到了较好的推广与运用，发展较为成熟。而管理会计作为舶来品是在20世纪70年代末开始在我国企业中慢慢推广开来的。管理会计工具现被广泛应用于我国企业，以平衡计分卡（BSC）、预算管理、全面质量管理（TQM）和经济价值附加（EVA）为典型代表。然而，由于我国特殊的政治背景和市场环境，以及国内企业对管理会计工具的认识不足，对各种工具的作用区域与实施效果的理解存在偏差等种种原因，使管理会计工具在本土企业环境中不能够很好地发挥其效应。本文对国内管理会计工具运用进行综合梳理，并剖析管理会计工具在实际应用中存在的问题，通过管理会计工具的综合特性和优秀的管理会计工具实践经验的借鉴，共同构建中国式管理会计工具体系，进而实现管理会计工具效用最大化，达到最佳的公司效益。

一、管理会计工具的特征

（一）管理会计工具的环境适用性管理总在一定的环境之中，管理会计工具的使用效果总是受制于一定的外部因素影响。企业要针对自身所在的情境特征，在充分认识管理会计工具理性的基础上顺应企业内外部环境的变化，并及时对管理会计工具做出相应调整。如环境成本管理工具会受到国家政策，污水防治、大气治理等政策的影响。管理会计工具的环境适用性强调与环境有关的成本，如强调废弃材料的损失价值。同时也要注重材料的量化方式和资源能源信息流动以及管理会计工具在我国企业环境管理中的运用，但也可涉及公司内部管理和决策的众多领域，并逐渐用于企业外部报告（冯巧根，2014）。自20世纪90年代起，发达国家的政府、研究机构、会计职业组织等开始重视环境管理会计的研究和推广（干道胜，2004）。只有透彻地分析管理会计应用的制约因素，才能更好得发挥管理会计工具的真实效能。

（二）管理会计工具与其他工具的衔接有效性20世纪90年代以后，众多管理创新工具如EVA、BSC、作业成本法、全面预算管理等为了适应内外经济环境的变革应运而生。这些管理会计工具各自处于相对独立的管理控制系统之中，自成一脉。因此，这些工具各自的特点，创新之间如何衔接和整合显得极其重要（潘飞，2002）。管理会计工具，特别在激励机制方面，应该与人设政策、经济学以及与管理学等方面的工具创新相协调配合，如薪酬激励工具的应用等。因为管理会计是最基层的实践环节，所以管理会计工具在和其他工具衔接时还要考虑实施的有效性（王斌、高晨，2004）。如鲍曼和卡格文（Bouwmann&Cagwin，2002）在考察作业成本法与业绩提高关联性时发现，作业成本法与TQM或者JIT此类的战略创新工具结合使用会在一定程度上提高公司的财务业绩。

（三）管理会计工具的特殊性管理会计工具的特殊性究其根本是由于管理会计与财务管理两者侧重点不同所导致的。管理会计工具本身的“专用性”特征强，并且管理会计工具所处的应用环境复杂且各具差异导致管理会计工具的特殊性。与财务管理相关的几个常用工具比较，管理会计工具均具有自身的特点（郑玲，2016）。如预算管理方面。管理会计强调的是企业中“责任会计与预算管理的结合”，设置责任中心、实施责任制监控、编制责任预算、并进行业绩考评等环节的考量。管理会计中的预算管理是“财务预算+责任预算”模式，这种模式进一步促进了全面预算管理（涵盖业务预算、财务预算与专项预算等）的形成与发展（Covaleski，2003）。全面质量管理以“顾客关注”为焦点，以系统的思路，着眼于组织目标的环境，管理活动和相关的资源，并进行有效的决策（陈良华，2005）。

二、我国管理会计工具应用现状

在管理会计工具箱中，传统的价值工程、本量利分析、经营杠杆和敏感性分析为代表的管理会计工具发展历史悠久，在现代企业发展实践中仍起着巨大作用。创新型的管理会计工具，如平衡计分卡、全面预算管理、经济增加值和作业成本法等在复杂的经济背景中也经历了潮起潮落。

（一）管理会计方法理论层面从20世纪中期开始，我国陆续从西方国家引入管理会计的理念，目前管理会计各个方法工具的理论体系在国内发展总体仍不成熟。譬如，成本性态能够为管理会计中各种分析方法和工具应用奠定了基础，企业依据成本性态来正确制定经营管理决策（潘飞等，2012）。国外学者对企业费用粘性的解释较为分散，而目前国内对成本粘性的成因也还没有形成一致的认识，国内理论界总结性给出“契约观”、“效率观”、“机会主义观”这三种解释（孙铮等，2004；边喜春，2005）。

现代企业在发展过程中普遍存在由所有权与经营权两权分离而产生的绩效评价问题。在经济社会中，基于价值基础的绩效评价主要借助于经济价值附加指标，但发展到知识经济社会时，经济价值指标的短板日显明显，于是产生了基于平衡计分卡的绩效评价，构造了一个以战略为核心，与企业内外部视角相结合，从股东权益转向主体权益的经济价值理念（胡玉明，2010）。

但是有的理论发展还是比较不错的，能够将理论体系本土化并自成一派。如，自我国从日本引入全面质量管理并全面开展的30年间，逐渐摸索出适合自身的全面质量管理，以“质量第一”为方针，把现代质量管理科学理论与我国的社会经济体制结合起来，把企业的微观质量管理与国家宏观的质量管理相联系，从企业的实际出发，分类指导，循序渐进。我国政府直接主导推动TQM、TQC达标升级、质量管理奖评审、6δ管理、质量体系认证、推广ISO9000标准、“零缺陷”及各种先进的质量管理理论方法和模式，促使质量管理的发展方式为由外力推动到由内力驱动的转变（陈良华，2004）。

预算管理在本土企业的实践经验大致可以归纳为两部分内容：通用型的责任成本预算制度既适合于工厂制企业又适用于公司制企业基层单位；全面型，适合于集团公司的全面预算管理制度。

（二）管理会计方法实际应用层面管理会计的方法和工具不断地被探索，其在国内的发展从初期的不成熟到如今的变革和创新，并逐渐步入正轨。尽管早在20世纪80、90年代，管理会计工具已经开始传入我国，但到目前为止，在许多企业中，包括部分国有和私营企业普及度不高。事实上，很多现代的工具还未得到国内企业的普遍认同。

胡奕明（2001）通过对国内企业运用作业管理和作业成本计算的情况研究发现，企业几乎未使用作业成本计算，只有小部分企业自发地使用作业管理的理论思想。尽管国内的企业在某些方面已经出现了适合作业成本管理运行的环境特征，但总体上还不成熟。但随着我国经济环境日趋复杂，作业成本计算的优越性也越发体现出来，作业成本计算也在国内各大行业领域逐渐被涉及，如：机械、钢铁、煤炭、纺织、烟草的制造业，以及物流，邮政、运输、医疗、银行等领域。

预算作为系统的财务计划。20世纪90年代才出现与杜邦相近的意义上的企业预算。全面预算管理制度伴随着集团公司的形成而发展。诸如全面预算管理在中国石油（预算与奖惩挂钩）、中国一汽（5年滚动预算、接连预算、资源为基础）、石药集团等成功运用的案例。而未来，全面预算也将结合信息技术的发展，如财务共享服务、无线审批等智能工具，企业全面预算将会发生革命性变化（于增彪，2008）。

20世纪90年代，盛极一时的“邯钢经验”推行并深化以“模拟市场核算、实施成本否决”为核心特征机制，且确立责任中心，明确各责任中心的责任目标，建立成本导向的责任业绩考核，实施以业绩为基础的个人激励。将责任会计和目标成本管理结合为一体，把管理会计在我国的实践推向一个全新的高度（王斌，2014）。

事实上，我国的企业并不缺乏管理创新，无论是计划经济还是市场经济，我国企业都在不同程度上创新式地、自发地运用了管理会计方法体系及工具。例如华润集团通过“6S+2+BSC”管控模式应对经济全球化和多元文化带来的挑战（傅元略，2009）。中国石油、邯钢经验，再到“保本保利分析和管理”以及现今的“业绩评价”“全面预算管理”。这些管理会计工具既保留了原创又汲取了西方的管理会计的优秀经验（顾惠忠，2014；王斌，2014）。

三、管理会计工具应用中存在的问题分析

但是由于经济社会的特点和管理会计工具本身的局限性，有些工具不能很有效地发挥其功效。卡普兰曾说：“尽管80%的世界500强企业都在使用平衡计分卡，但半数以上都是用错了的”（尼尔，2007）。

（一）对工具认识浅，接受程度不高豪夫·瑞册特、罗伯特·C.瑞卡斯、解冰（2015）通过调查研究发现中国企业中至少一半还没有采用客户盈利能力分析、情景筹划、股东价值评估、标杆分析、平衡计分卡、生命周期分析以及差异分析作为其管理会计实务。较新型管理会计工具而言，更多的企业高管仍更倾向习惯使用计划经济时期所采用的传统工具如标准成本法、预算和成本中心会计。并且，目前中国不存在普遍使用包含由不同种类子工具任意组合而成的管理会计工具包。根据潘飞等（2004）的一项问卷调查发现，作业成本计算在我国企业中被了解的程度较低，更别说在企业间得到较好的推广。与作业成本法实施相对应的配套管理措施不能及时改进和更新，严重影响作业成本法实施的广度和深度。ERP与企业成本核算系统也存在不能有效地融合的情况，从而很难保证作业管理和作业成本计算的有效实施。

（二）工具特征性强，应用面临问题较多预算管理可根据产品生命周期理论分为在市场进入期资本预算为主、市场增长期以销售预算为主、市场成熟期以成本预算为主、以及在市场衰退期的现金预算为主四种模式。品牌的产品，由于各种产品生命周期不一致、所处阶段各异，在具体操作时会遇到问题（王斌，1999）。同时，研究证实信息不对称和报酬方案的不同都会影响预算松弛的界定。业绩评价是责任会计的核心，业绩评价在面对团队整体时更具复杂性。因此，建立多维度的业绩评价体系，突出团队协作对组织文化的影响是团队组织业绩评价亟待解决的难题。企业集团管理控制模式会受到发展战略、组织规模、企业发展历史、企业家个性特征甚至宏观层面上的政治因素、行业特征等因素的影响，所以管理控制模式的选择具有针对性，考虑的因素较多（傅元略，2009）。

（三）工具难以有效融入复杂的本土企业环境譬如，在很大程度上，EVA观念延续了一财务为基础的绩效评价的缺陷，并且企业的经济活动是基于货币计量假设，由此EVA难以适应中国知识经济社会（胡玉明，2003）。现代金融环境如此复杂，企业处在不同的经营环境中，其绩效评价系统也不同。绩效评价没有固定的模板，每个企业都需要根据自身的发展情况所处环境和战略去制定自己的绩效评价体系。同时，平衡计分卡所蕴含的“分权化管理”理念未必适合中国的企业，但不否认平衡计分卡对企业的作用（刘俊勇，2010）。从总体上看，各单位没有很好地规范和标准对管理会计工具的应用，没有将其列入制度来严格执行；一些工具应用采用存在于表面形式，并没有深入挖掘它们之间的内在关联，而没有形成一个有机的管理会计工具应用体系。并且由于各单位成本费用的控制水平参差不齐，未形成一个量化的结果；急于与“国际”接轨，并没有将现有管理会计工具运用实现真正的“本土化”，并为此付出了高额的接轨成本代价（郭晓梅，2006）。

四、管理会计工具本土化实现路径

因此，要想管理会计工具在本土企业中能够更好更有效地发挥作用，就必须探索建立具有中国特色的现代化的管理会计方法工具体系。基于我国的实际国情和国内的企业环境，继承和发展我国传统会计工作中的宝贵财富，又要从资本市场的客观规律出发，紧紧抓住管理会计体系主流发展，选择性地汲取西方国家管理会计实践的成功经验（丁世连，1986）。冯巧根（2015）认为必须以理性思维正确看待管理会计工具在企业实践中的效应与效果。客观理性的评判工具之间的优缺点，强化管理会计工具的价值理性，以便企业能从自身发展的需要和资源优势理性客观地选择管理会计工具。

（一）结合中国特色社会主义背景第一，我国政府要从国内组织治理和管理控制的实践模式着手并结合我国特殊的政治背景和复杂的金融环境，提炼出有效的管理会计工具实践经验。在管理会计工具应用方面，管理控制系统设计中要时刻注重控制机制的目标设定、内部报告和责任人激励这三个要素的创新，更不能忽视管理控制系统各关键部分之间相互作用的过程及方式创新。提倡将战略管控理念、激励新理念、全员参与几个理念贯穿其中。同时也将战略规划、战略控制和战略实施与管理控制机制牢牢结合，达到优质衔接；第二，在思想上要建立以中华优秀传统文化为核心的“东方智慧”，以“系统观”、“整体观”为主导的思想体系，将通过管理会计工具和方法实现“整体的优化效应”作为最高追求目标（冯巧根，2015）。第三，扎根于我国的制度背景、社会和组织文化。我国所推崇的特色政治经济制度经历着前所未有的革新，在这复杂多变的发展过程中出现了大量包括宏微观在内的实际管理会计问题。由于这些问题产生于本土的企业环境中，极具中国特色社会主义色彩，直接照搬照抄国外那套现代管理会计理论是行不通的，因此，政府作为国家的“管理层”要积极构建具有中国特色的管理会计工具指引体系，正确引导企业单位广泛应用管理会计工具。

（二）管理会计工具的有效整合与创新发展我国企业的情境特征嵌入管理会计应用的相关理论与方法之中，同时通过完善和补充这些理论依据来创新管理会计的技术方法或管理工具，当然，创新这肯定是一个长期的积累过程，甚至需要几十年和几代人的不懈努力（朱元午，2015）。中国特色的管理会计工具研究中，需要根据情境特征的强弱程度将管理会计工具具体分为三种形式：专用、通用与互用。专用工具要么依赖互补性资产，要么依赖企业，企业应用专用工具时存在较大的不确定性；而通用工具不受情境因素的影响，其推广应用价值大；互用工具相互依赖性的特征性较为明显，在借鉴应用时企业还需要结合不同时期与不同阶段的情况加以综合判断。通过对管理会计的分类是前提，随后进行工具的整合。工具之间的整合可以通过以下三种方式：第一，来自工具自身的创新，如全面预算管理的“金字塔”式结构中针对预算编制讨价还价现象“诱导真实预算管理”和“预算资金池管理”等（冯圆，2014）。第二，工具的整合与扩展，如将环境管理从成本核算与物质流管理视角出发，形成环境物料流量成本管理等；再比如，将排污成本管理与资源消耗成本管理、作业成本管理相结合，形成排污物料成本管理与排污作业成本管理等。第三，通过整合引导创新。例如，基于管理会计的前馈机制，从短期的部分控制，经过短期的整体控制再到长期的整体控制的转变，将作业成本管理的“业绩分析——作业分析——动因分析”切合到管理会计的前馈机制中去，实现一种由反馈向前馈转变的管理会计控制新思路，等等（冯巧根，2006）。

（三）加快管理会计工具信息处理体系建设随着世界经济形势的变化，“互联网+”、“中国制造2025”、商业生态与新经济下的协调发展等价值管理指标逐渐被引入到企业主体的评价体系之中，尤其是在信息社会条件下的现代化大生产的情况下。互联网已经对多数企业的商业模式产生了重大甚至决定性的影响，互联网电子商务正在重新定义企业的价值链。在这种经济条件下，管理会计工具借助电子计算机的手段进行企业内部的价值管理，如预算管理应与管理会计信息报告制度对接，实现管理会计应用的规范化和信息化将成为必然趋势。如何加快管理会计信息处理体系的建设成为一个关注的问题。本文认为，第一，应建立以“互联网+会计”为中心将工业机器、设备、存储系统以及运营资源等连接起来的信息处理系统，该系统符合企业管理会计应用，并且利于提高企业利润的决策信息并能被管理者使用，如用友、金蝶等财务管理软件，不仅能够使管理信息做到准确、及时、全面，而且能够通过对财务信息的管理来预测、决策和控制企业的生产经营活动过程；第二，企业还可以通过网络建立大型数据库系统和内部网络以财务共享服务模式实现资源共享，并将企业声誉、品牌等的建设与共生模式下的智能成本管理战略相互融合，调动企业人员的主观能动性，降低成本的同时也提高企业经营管理效率。由于及时、全面、准确地掌握了市场的变化，企业能够及时规划决策，减少损失，并能够及时管理经营活动，抢占市场份额。实现管理会计“管理控制”与“信息支持”活动的横向沟通与纵向交流，使企业财务与业务有机结合、敏捷运作，从而实现管理会计系统的及时和高效。

（四）领导重视管理会计工具发展和人才队伍建设企业领导重视是提高管理会计的应用水平提升的关键和保障。可以行政手段方式促使企业领导层重视管理会计，积极引导管理会计工具引入和其在企业流程中的运用。同时，企业要规范标准各部门对管理会计工具的应用；其次，要提高会计人员的整体素质，建立一支高素质的管理会计人员队伍，架起管理会计从理论到实践的桥梁，督促管理会计工具的运用。公司方面应不定期组织企业领导人和员工参加管理会计培训，在财会、经济类等职称考试中应该适当增加管理会计方面的内容；或者通过高校引入管理会计专门型人才。并且企业要切实抓好会计人员的后续职业教育，做到人员的管理会计的知识体系实时更新，一定程度上解决会计人员在管理会计专业知识技能薄弱问题。只有这样，管理会计方法和工具才能更有效地在本土企业中运行。

五、结论

企业在当前经济形势复杂的环境中，受到各种不同因素的影响，想要激烈的市场竞争环境中立足和崭露头角，就必须要做好成本控制、战略部署，流程规划等工作。本文通过对管理会计工具的研究，科学地总结财务会计的经验，辩证地认识管理会计的局限性，及时发现管理会计工具在管理控制应用中存在的问题，探索管理会计工具在企业应用中的完善与提高，更好地使管理会计工具融合在企业发展中，使其成为企业提升自我核心竞争力的强有力支撑。

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［7］潘飞、郭秀娟：《作业预算研究》，《会计研究》2004年第11期。

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［9］王斌、顾惠忠：《内嵌于组织管理活动的管理会计:边界、信息特征及研究未来》，《会计研究》2014年第1期。

［10］丁世连：《初谈建立中国式管理会计的几个问题》，《会计研究》1986年第6期。

［11］韩静、陈良华：《价值链理论下的成本管理模式研究》，《价值工程》2005年第11期。

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