药品生产企业税收风险识别方法解析

2017-12-09刘耀王哲炜张枝清

天津经济 2017年1期

◎文/刘耀王哲炜张枝清

药品生产企业税收风险识别方法解析

◎文/刘耀王哲炜张枝清

税收风险管理已经成为当今税收管理的重要内容和通行做法。科学设定风险指标，挖掘行业经营规律，搭建风险模型，进行有效比对分析，识别税收风险点，再根据风险等级采取相应应对措施是税收风险管理的一般步骤。数据分析比对过程是税收风险管理的关键环节。本文针对药品生产企业经营特点，提出该行业经营收入、成本方面专有数据比对方法，同时引用科目余额表数据，利用财务报表与各税种申报表间勾稽关系，总结出主要税种风险比对方法。

税收风险；数据比对；科目余额表

一、企业所得税分析比对方法

（一）收入类比对方法

1.利用监管部门数据比对销售收入

我国药品生产要严格遵循GMP（《药品生产质量管理规范》（Good Manufacture Practice））。截至目前，处方药从生产出厂、流通、储存直至配送给医疗机构的全过程都在药品监管部门监控之下，每一盒药品都要扫描电子监管码并上传到“中国药品电子监管平台”，通过该平台能够实时查询每一盒药品生产、经营、库存以及流向情况。因此，通过获取药品电子监管平台中企业药品销售数量，与企业账面实际数据进行比对，进而测算销售收入是否准确。如存在差额，则企业可能存在将产品用于样品、赠送等非正常销售渠道，应关注企业所得税年度纳税申报表是否申报视同销售收入。

2.利用现金流量表与资产负债表、利润表间逻辑关系比对主营业务收入

会计核算中，与企业营业收入对应的会计科目通常为银行存款、应收账款、应收票据、预收账款等，相应的会计等式为：销售商品、提供劳务收到的现金＝“主营业务收入”＋“其他业务收入”+“应交税金—应交增值税（销项税额）”增加净额－“应收账款”、“应收票据”增加净额＋“预收账款”增加净额＋本期收回的已核销的坏账－应收项的意外减少（包括：坏账的发生、票据贴现造成的借记财务费用、非现金抵账等）。通过上述公式测算营业收入，与企业申报数据相对比，查找税收风险点。

3.不征税收入与相关支出的调整额相对比

将企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》中“不征税收入”与“不征税收入用于支出所形成的费用”相对比，如果企业存在研发费用加计扣除优惠项目，应同时比对《研发费用加计扣除优惠明细表》中“减：作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”数额，进而判断不征税收入对应的支出涉税处理是否符合政策规定。由于不征税收入5年内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入收入总额征收企业所得税，故将上述比对数据范围限定在5年内，比对效果会更显著。

4.通过预收账款明细科目变动判断是否存在销售已实现但未确认收入

如果科目余额表预收账款明细单位期末贷方余额长时间（通常为1年）无变动，则该企业可能存在产品已实现销售，但未确认营业收入问题。

5.将应付账款和营业收入的变动率相对比，判断收入结转是否合理

如果资产负债表中应付账款与主营业务收入成反向变动，即应付账款变动率提高，但主营业务收入变动率降低，则该企业收入确认可能存在问题。

6.投资收益比对方法

将科目余额表应收股利借方发生额同投资收益、长期股权投资损益调整贷方发生额相对比，以确认投资收益核算是否准确。如企业存在持有至到期投资，还应参考应收利息等科目数额。比对结果相差较大，则企业可能存在转让股权（股票）行为。

（二）成本费用类比对方法

1.根据原料占比推算原料投入数量

药品生产要严格遵循《中国药典》明确的配方。将药典中药品原料的投入配比，如每粒成品含原料数量，与企业当期产成品出库数量相结合推算该原料实际使用量，与企业当期账载出库数量相对比，进而判定原材料成本核算是否真实。

以某制药公司2014年数据为例，根据其一西药生产配方，获取A原料占单位成品药比重，以A原料实际出库数量计算理论成品产量应为2194.5万粒，而实际产量仅为1929.9万粒，实际产量与理论产量差异率达12%。

2.从原材料用途判断成本核算是否准确

按照企业正常经营行为，原材料对应的会计科目通常为生产成本、其他业务成本以及研发支出等，将科目余额表原材料当期贷方发生额与相应成本费用原材料支出明细比对，判定成本费用核算是否准确。

以某制药公司为例，该公司2014年度原材料贷方累计发生额6861万，生产成本——原材料借方累计发生额6457万元，企业所得税年度纳税申报表附表《研发费用加计扣除优惠明细表》“研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用”合计为404万元，无其他原材料支出项目。就研发费用中原材料占比较高的疑点与企业约谈后，该企业承认存在多申报研发费加计扣除问题。

3.通过“原材料—暂估”科目数值变化判断成本核算是否准确

调取科目余额表“原材料—暂估”借方累计发生额，计算月平均额与年度余额相对比，同时参考“原材料—暂估”年度余额与当年生产成本借方发生额占比。此方法通过分析暂估成本年度走势，进而判断每月暂估成本是否合理。

以某制药公司为例，该公司2014年度“原材料—暂估”科目借、贷方均存在发生额，但借方发生额每月呈持续增加趋势，12月当月达1380万元，而全年“生产成本—原材料”9663万元，占比14%，12月原材料近乎全部暂估，不符合实际情况。经调查，该企业确实存在利用暂估成本调节利润问题。

4.通过比对实际经营周期识别风险点

制药企业尤其以西药为主的企业，生产经营步入稳定期后，药品生产周期固定，销售渠道稳定，同时原料投入、药品生产又有严格标准，往往会出现以销定产现象，通过财务数据计算存货周转率并和实际经营周期相对比，参考近几个年度存货周转率变化趋势，推测其经营周期是否合理。

5.通过职工薪酬判断费用核算是否合理

将企业所得税年度纳税申报表附表《职工薪酬纳税调整明细表》支出合计与科目余额表“应付职工薪酬”借方发生额相对比，由于首末两月薪酬统计口径原因，可能导致比对结果出现偏差，但如果偏离值较大的，应剖析原因。

以某制药公司为例，该公司2014年度企业所得税申报表附表《职工薪酬纳税调整明细表》中支出共计8730万元，而科目余额表“应付职工薪酬”科目借方发生额只有6310万元，相差2420万元。经核查，发现该企业通过“其他应付款”科目将关联公司薪酬支出计入本企业费用中，冲抵营业利润，减少应纳税额。

6.查找营业成本核算风险点

将科目余额表生产成本贷方发生额与产成品借方发生额、产成品贷方发生额与主营业务成本借方发生额相对比，查找营业成本方面风险点。

7.期间费用比对方法

（1）药品生产企业期间费用通常较大，尤其对于企业所得税年度纳税申报表附表《期间费用明细表》“其他”项目存在较大数额的，应当列为疑点企业，进而调取企业收取发票信息查找风险点。

笔者选取天津市2014年收入亿元以上，且企业所得税在地税征管的11户药品生产企业作为样本，提取企业所得税年度申报数据发现，11户企业平均费用率高达50.2%，尤其“其他”项目金额较大。经核查，企业利用期间费用“消化”非正常费用问题较为普遍。

（2）将“其他应收款”和“财务费用”科目相关联，分析财务费用支出是否合理。

以某制药公司为例，2014年度取得银行贷款4200万元，该笔资金全部转移到两个关联企业，形成“其他应收款”。同时，该企业负担财务费用304.5万元，并在所得税前扣除，造成少缴企业所得税问题。

二、个人所得税分析比对方法

（一）将科目余额表“应付股利”“应付职工薪酬”借方发生额分别与个人所得税股息红利和工资薪金税目全员全额申报税基相对比，查找风险点。

（二）将现金流量表“支付给职工以及为职工支付的现金”同科目余额表“应付职工薪酬”借方发生额相对比。

（三）股权转让价格真实性比对方法。通过科目余额表“长期股权投资减值准备”借方发生额判定是否存在股权转让行为；将股权受让方“长期股权投资”借方发生额同股权转让方“长期股权投资”贷方发生额以及双方股权转让协议价格相对比，以确定协议转让价格是否真实。同时，被投资企业“其他应收款”长期存在大额款项，且股权转让价格明显偏低，应关注股权转让方是否通过分解转让款以降低股权转让价格。

以某制药企业为例，该公司2014至2015年度科目余额表“长期借款”贷方余额均为4200万元，2015年度“其他应收款”借方余额4761万元，且与2014年相比余额变动不大，2015年度该企业股东发生变动，且股权转让价格明显偏低。经约谈，发现该企业股东于2014年将4200万元贷款分别转给两个关联企业，造成“其他应收款”科目较大余额。自此，股权受让方支付的转让款被分解为支付给转让方价款和偿还被投资企业债务两部分。股权转让方此种逃避缴纳税款行为隐蔽且恶劣。