高收入者个人所得税国外征管经验及对我国的启示

顾 兵，孙 硕

(东北电力大学 经济管理学院，吉林 吉林 132012)

一、高收入者个人所得税征管现状及逃税方法

国家税务总局依据我国纳税现状，归纳总结出九类高收入人群作为重点监控对象，主要包括依靠经营性所得的个人、私营企业拥有者、大型企业投资者、承包承租收益者等，以及依靠非经营性所得的高级管理人员、拥有专长的专业技术人员等。[1]总体来说，我国对高收入群体界定的覆盖面较广，基本体现了当前社会高收入群体的现状，并在具体实施过程中结合经济形势的发展变化对征管重点进行动态调整。在2017年税务稽查重点工作安排中，我国将股权转让、投资、基金、证券、演艺等高收入行业作为主要切入点，将高收入者的税收征管列为执行的重点。

由于我国个税制度设计仍有不完善之处，个税在征收源泉扣税的工资所得时展现了良好的效果，但对高收入者的征收并不到位，高收入者的部分收入在现阶段监管条件下较难掌握，如财产性收入、福利收入和灰色收入等，并且特许权使用费、海外收入等高收入项目逃税方法较为隐秘，进而导致我国个税的大量流失。部分高收入群体偷漏税问题严重，如文艺明星、网络主播、隐形收入群体等，其运用多种手段逃避税收，大部分所得并没有如实申报。这就造成个税对高收入者调节乏力，拉大了社会的贫富差距，工薪族成为税赋的主要承担者，使得我国收入分配矛盾更为激化。虽然近年来税务机关加强了对高收入者的征收监管，并实行了自主纳税申报等政策，但由于高收入者避税动机强、方式多、收入来源复杂，更有机会逃税或是利用税收政策避税，因此有必要加强对高收入者个税征管问题的研究。

在我国，高收入者的逃税方法主要有以下几种：

一是利用业务扣除报销个人消费。许多高收入的个人拥有自己的企业，其偷漏税的手法中最为常见的是私人消费公款报销，将这部分支出计入企业的管理费用，达到逃税的目的。虽然业务扣除也适用于个体经营的中低收入个人，但对于较高业务量的大型企业来说，这些减免更易于实现。

二是多处获取收入不自行申报。多处或异地收入有着隐蔽性、多样性、不定期性等特点，以我国目前的税务管理系统，掌控来源于不同地点的收入仍存在着一定的难度，多处收入的征税主要依靠个人自行申报。但实际情况是，一些高收入者并不主动申报多处或异地取得的收入，使得未自行申报部分难以累计征收。

三是利用低工资、高福利隐瞒真实收入。目前存在企业为高薪雇员发放较低的工资，但提供高保障、高福利的现象，如提供住房、公车、生活用品等，公司在进行会计处理时，通常将房屋补贴、生活支出等计入管理费用。这等于变相为高收入者提供了福利，减少了他们的生活开销，同时也降低了其应缴纳的个人所得税。

四是收入转增资本，隐瞒财产性收入。目前，企业高层人员的工资或经营性收入的比例正逐渐缩减，甚至出现了领取0工资的现象，但将个人所得转增注册资本和股本管理，按照20%的低税率计税。高收入者通过资本运作、保险信托、金融理财、不动产租赁等方式拥有的财产性收入，通常具有数额较大、品类丰富且难于监管的特点，是高收入者的重要收入来源，但在现阶段并不能像工资一样实现源头税收扣缴，因此，财产性收入征收困难是大量个税流失的重要原因。

五是转移无形资产至国外，瞒报海外收入。许多高收入者利用海外公司进行避税，例如通过在国外避税地开办公司，并将无形资产所有权转移至国外，这样不仅能够避免国内的税收，而且国内的公司还要向国外的公司支付特许权使用费，造成了严重的企业所得税和个人所得税的双重流失。另外，一些国内的高收入工作者通过领取海外工资的方式进行避税。

高收入者个税征管中出现的上述问题直接影响了我国财政收入的规模。财政收入作为实现国家职能的物质基础，其大量流失将会严重影响公共职能的充分履行，不利于社会收入的合理分配，社会经济的持续、健康发展，严重影响了社会的公平与和谐。

二、国外高收入者个人所得税征管的路径选择及典型经验

在个人所得税的征收上，由于发达国家建立了先进的个税征管体系，在税制设计上更加注重直接税制度建设，在监管层面上充分掌握自然人的应纳税收入，实行有效的征收管理策略，从而保证了个税的应收尽收。国外高收入者个人所得税的征管经验，可为我国今后的个税征管提供方向性指引。

(一)严密的税制设计，完善的税收体系

目前许多发达国家在个税征收时采用综合所得税制，汇总纳税人不同来源的应税所得，并对法定免税额进行扣除，扩大个税征收范围的同时也较为合理地实现了实际应负担的税负。同时，发达国家通常要求财产性收入依照规定的税率进行纳税申报，投资所得累进计入应纳税额；对高收入者而言，很大程度上会累进到更高的税率等级。综合所得税制涵盖高收入者个人收入来源更加广泛，对个税征收有着显著的效果。以德国为例，高收入者定义为年收入超过6万欧元的群体，约有1/10的德国公民能够达到此标准。应税项目不但包括工资所得，也包括资本利得，内容涵盖了公司红利、证券利息等方面，并且收取高昂的资本收益税，每年征收的个税总额能达到全国税收总额的30%。[2]但高税率在带来高税收的同时也存在着负面作用，如影响投资人的积极性，尤其在经济贸易全球化的背景下，投资者会因税收原因将资本转移至税率较低的地区；或是由于税赋负担较重，逃税成本小于纳税成本，造成大范围的偷逃税款[3]，这将会严重影响国民经济的健康发展。因此，在鼓励纳税人投资方面，一些发达国家也采取了积极的措施，通常是利用低税率或是部分免税的方式寻求征税与投资的平衡点，促进税制向着混合征收模式转变。如日本自2003年起对利息、股息、资本利得实行税收单列，不与其他收入累进征收，并且按照10%的低税率课征，以鼓励投资。[4]

在税源控制方面，英国实行源泉扣缴的纳税申报方式，税务、银行等多部门互相协作，建立严密透明的纳税申报体系，银行有权对不按规定代扣代缴、拖延纳税时间产生的利息费用进行扣缴，多方协作解决了税基问题。同时，对于非现金形式的福利性收入，英国也会依照核定金额计入个人所得合并征收。[5]在对海外应税收入控制方面，美国通过签订《外国账户税收遵从法》与全世界80多个国家及金融机构协定互通所属居民的账户信息[6]，并要求美国居民超过5万美元的海外账户必须提交给美国，防止高收入者通过海外途径偷逃税款。

(二)专职税务监管人员，刑事处罚和道德谴责并重

发达国家对税务征收的监管及刑事处罚有着较为严格的规定。以日本为例，个人所得税是日本的第一大税收来源，收入约占税收总额的1/3。日本充分发挥个税在调节收入分配方面的作用，这也是日本贫富差距较小的重要原因之一。在税收征管方面，日本以“谁来收”、“如何征收”为抓手，在征收人员的选配上下足了功夫。国税厅从各部门中选拔高水平人才，工作范围除了收缴税款之外还包括税收犯罪的刑事侦查、预审案件等，社会民众也对国税厅的工作人员给予了极大的尊重。日本对偷漏税者的处罚也是非常严厉的，一旦认定偷逃行为成立，不但需全额补缴应纳税款，还要承担罚款，几乎能够达到隐匿收入的100%，并处以5年以下的有期徒刑。[7]俄罗斯则专门设立了税务警察局，税务征收警员均为训练有素的军事人员，以抵抗暴力抗税的现象。德国税务机关以刑事处罚和道德批判的“组合拳”打击偷逃税款行为，一旦纳税人偷逃税款事实成立将面临着刑事处罚和违法行为曝光，严重影响个人信用及声誉。对一般纳税公民采取随机抽查的形式督促其纳税，对于高收入者则会实行重点监控。鉴于高收入者收入来源的多样性，税务机关强化税源监管，并且加大刑事处罚和道德谴责的力度，提升了偷逃税的机会成本。对于有一定社会地位的高收入者而言，道德谴责不失为降低其偷逃税动机的有效方式之一。

(三)发达的信息管理体系，统一的税收代码制度

随着信息技术的不断发展，信息化管理在税收领域的应用也日益深化，在提升税收效率的同时，也通过过程监控增强了税务部门的征收能力。国外税务系统信息化起步较早，20世纪60年代在美国就已经出现了税收信息化管理，纳税人可以选择自行通过税务电子支付系统缴纳或是委托给金融机构缴纳，而在现行系统中已经基本了实现多种信息化的缴纳方式，使得税务处理更为便捷。[8]加拿大税务部门建立了全面的税收信息体系，通过全国联网的方式对税收管理的全过程进行信息化处理，形成了庞大的税收数据库，通过税务大数据对税收进行合理预测，目前加拿大的电子报税率能达到95%。税务信息化在很大程度上为个税的征收提供了平台保障，使税务管控更具有数据集成优势，能有效控制高收入者多处获得收入或是瞒报收入的现象，提升了征管效率。

统一的税收代码制度有利于个税征收的规范化。瑞典建立了统一完善的税收代码制度体系，每个公民在税务、银行、社保部门均使用统一且终身的代码，三个部门的信息互通有无，税务部门可通过查询来自银行的收入信息和来自社保部门的财产变动信息掌握公民的应纳税额。在纳税人去世以后，税务部门还可通过其银行账户中的资产负债情况核定应征收的遗产税额。税收代码制度强化了税务部门与其他部门之间的联系，严密的体系使得偷漏税款的行为难以遁形，为个税征收打下了良好的信息监控基础。

(四)推行第三方信息报告制度

西方国家的税务部门大多通过与其他部门协同合作，如银行、工商、司法等，在征收过程中充分运用申报的纳税信息与第三方信息，降低了税务部门信息的不对称性，不给偷逃税者以可乘之机。美国的第三方信息报告制度较为完善，税务、社保及身份证实行统一的身份信息，既便于税务机关对个人收入的核查，也便于银行、司法等部门的监管。[9]并明确规定公民必须向税务机关报告的信息，如出现少报或是隐瞒申报的情况，将作为触犯税法的行为并给予严厉的处罚。同时，税务系统通过来自银行的第三方信息能够查询到纳税人的基本信息与收入信息，且在美国除了个别收入，其他所有交易行为都必须通过银行进行[10]，因此税务机关能够通过银行的数据信息系统对个人的收入来源进行监控，将社会信用体系与银行信用系统相联系，对于不按时、足额纳税的个人，银行、工商、司法等部门第一时间就能查到信息。

三、对我国高收入者个人所得税征管的启示

如前所述，我国目前的个人所得税征收方案已经不适应社会发展和税务管理的需要，要想完善我国高收入者个人所得税征管体系，减少税收流失，个人所得税制改革迫在眉睫。无论是从发达国家的成功经验来看，还是从推进税收事业的科学发展来看，实行综合个人所得税制是未来我国个人所得税制必然的发展方向。但无论是实行个税改革，还是完善税制，都要结合个税的征管实际，个税的征管要与经济发展相结合，与社会文明相适应；基于现阶段的征收现状不断递进，渐进式地推进个税税制的完善，有计划地强化个税征收力度，以税收流失较为严重的高收入群体入手，通过制定循序渐进的工作目标，逐步解决我国个税征管中出现的问题。

(一)构建综合计征体系，完善税收制度

鉴于我国经济发展现状和个税征收管理的现实水平，分类个人所得税制向综合税制过渡还需要经过一段相当长的时期，在这段漫长的过渡时期内，对于治理高收入者税收流失现象的最优选择为推行分类综合个人所得税制。在执行过程中，要首先保证税收政策的落地，然后推进各层级的扩展实施。在实施初期阶段可以现行的个税征收类别为基准，对同类或相近类的收入进行“综合”，如工资、劳务费等收入进行综合征收；对从不同城市、不同企业获得的收入进行综合征收。同时，不断完善征管条件，强化征管能力，拓宽税源的获取途径，建立适合我国社会经济发展的计征体系。通过实行综合分类个税体制，重点加强高收入者税源的监管力度，在此基础上逐步引入税收综合制。由于综合所得税制以个人全部应税收入扣除合理费用对纳税人的应纳税所得额作以调整，因而有利于提高高收入者的个税缴纳比例，减轻中低收入人群的税收负担，充分发挥个税的收入分配功能，平衡各税收等级人群之间的税赋负担能力。

(二)提升税源监控能力，防止税收流失

税源是个税征收的基础，建立完善的监控体系对提升税务部门征管能力起着关键性的作用，通过规范化的税源监管流程可以明确纳税群体、征税范围及纳税金额，实现税收在征税源头阶段的控制。在征税范围方面，应加强对税源的分析掌控能力，尤其是对高收入者周期性个人所得的监管，通过与银行现金流的比对，对工资、劳务所得、利息、租金等具有时间特征的应税收入进行识别，谨防高收入者隐瞒个人收入情况。对分红、股息、特许权使用费等不定期、大额所得，要通过相关资料充分分析收入的来源，避免任何一笔高收入者应税项目的漏管和失察。因淘宝、微商、直播等平台经济的不断兴起，其中涌现出许多新型高收入者[11]，提升平台经济的税源监管能力也是税务部门未来工作的重点之一。为此，应制定平台经济个税征管相关法律条款或管理条例，鼓励平台实行运营商代扣代缴，做到有的放矢、与时俱进。我国高收入群体避税动机很强、方式很多，部分税源难以通过以上方法进行监控，如来源于海外的收入。2014年9月，中国政府已经签署了金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)[12]，在今后的工作中，我国税务机关应充分掌握高收入者的海外收入，打击利用跨境金融账户逃避纳税的行为。

(三)建立收入信息系统，实现多方互联

个人收入的信息汇总是一项具有改革性意义的工程，随着大数据和信息化的发展应用，个人收入信息系统在我国已达到了实施的条件[13]，系统在全国范围的应用将会对我国个税规范化管理和精准征收起到重要的作用。在系统建设过程中，要以现有数据为基础，以征管过程中所需的必要信息为基准，以法律法规为准绳，合理确定收入信息收集的范围，加强对征集信息的保护，建立标准化的信息收集流程，各环节均设有层级管理，保证系统全过程的安全监管，以制度保障和技术保障共同维护个人信息的安全。与此同时，通过不断对系统进行完善升级，实现全国范围内的数据互通，将以市级为单位对纳税人收入进行归集变为对其国内全部收入进行归集，纳税地点可以选择在应税行为的发生地或纳税人常住地。这样，既解决了部分高收入者隐瞒多处收入的问题，又可为纳税人提供便捷的服务。从长期看，个税收入信息系统的建立还需要借助第三方的力量，依靠各相关部门的协同合作，统计部门、公安机关、金融机构能够及时向税务部门提供各自系统中的涉税信息。税务部门在系统设计阶段预设与相关部门信息接入的标准化接口，实现税务部门与其他社会管理部门工作的协同与对接。在系统运用阶段，税务部门运用大数据技术对用户的收入信息进行“素描”，通过对系统内海量信息进行处理、整合、比较，不断扩充个税相关信息，提升系统分析、评估及比对能力，对于自行申报应税收入异常的高收入纳税者进行重点稽查。个税信息系统的建立，可为个税征收管理信息化，各部门协同合作，共同提升国家治理能力搭建重要的平台。

(四)健全社会信用体系，提升国民纳税意识

高收入者的个税征管问题不但与法律制度密不可分，也与社会信用体系紧密联系。高收入者通常具有一定的社会知名度和影响力，如企业家、演艺明星等，因此，建立健全具有中国特色的税务信用体系对于解决高收入者的税收征管问题大有裨益。在推行过程中，建议将高收入者的社会信用与其纳税情况相关联，以收入的级别对纳税人进行分类。如依照企业年度营业额、工资薪酬，并结合行业整体的经营情况、地区经济发展水平，从多个侧面综合反映企业家当年的个税申报额与同类别其他人的差异。再如，以明星的层级、演出场次等信息与其他同类明星进行横向比较，发现其自行申报中的异常。对于隐匿收入的高收入者，在进行依法处罚的同时，也应降低其社会信用记录，依靠社会信用体系约束高收入者的纳税行为。同时，对于依法纳税的群体给予适当的奖励，如提升纳税人的消费信誉以及社会公众信誉。建立以信用为基础的个人所得税征管机制，可有效提升我国公民的纳税意识，有利于形成文明、和谐的社会环境。

四、结 语

高收入者通常是社会的精英，国家的建设、经济的发展需要他们发挥重要作用。税收征收过高将会影响高收入者工作、投资的积极性，但任由偷逃税行为蔓延，则会腐蚀国家经济的根基。因此，应借鉴国外先进的征管经验，结合我国社会经济发展状况，对我国的个税征管制度体系进行合理化改革，以使个税起到调节收入分配的作用，促进我国个税征管向着更为规范化的方向迈进。

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