论国企委派总会计师制度的法国经验借鉴与对策

陈宝洪

论国企委派总会计师制度的法国经验借鉴与对策

陈宝洪

随着国企改革与发展的需要，需要建立健全监督机制，防范国有资产流失。文章借鉴法国国企监督的经验，对总会计师委派与外派监事会进行制度比较与问题导向，提出国企业总会计委派的对策建议。

国有企业；总会计师；外派监事会；问题与对策

根据中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见，为了在国企建立健全高效协同的外部监督机制，强化出资人监督，尤其是要强化专业检查，建议学习法国在国企监督中建立公共会计制度的经验，尽快建立总会计师由履行出资人职责机构委派的制度。

一、法国国企监督下的公共会计制度

法国是世界上公共财政体制最庞大的国家之一，自拿破仑时代就产生的公共会计制度。公共会计师是财政部派到国有行政、事业单位和国有企业（包括国有控股公司）的会计专业人员，他们主要肩负事前和事中的经济事务监督，保证国有单位经济业务的合法性和合理性，并办理与国家收支有关的款项收支业务。法国的公共会计制度在任命机制、运行规则、制约监督等方面做了严格规定，既保障了公共会计师的独立性，同时也对其起到了约束作用。

第一，从选拔和任命机制看，公共会计师一般需要本科以上学历，拥有会计师职称，并具备一定的工作经验和工作业绩，然后由公共会计师协会（行业自律组织）向财政部推荐或由财政部向社会公开招考，合格者将成为国家公共会计师并隶属于财政部，财政部根据不同国有单位的情况，向其派驻公共会计师。国有单位的公共会计师在行政编制上属于国家公务员，与其所在单位没有任何的经济利益关系，这种独立身份有利于发挥公共会计师的自主性和积极性。

第二，从运行规则看，法国的公共会计师主要分为国库会计、税务和公共财经系统会计（包括税务和海关，以及中央银行等部门会计）以及特殊专业会计（主要是公共事业单位会计）这三类，他们都需要服从指令人和会计人员相分离这一公共会计制度的最重要原则。其中指令人是指国有单位的行政首长，他们负责发布指令，而会计人员则负责执行指令。由于会计人员实质上听命于财政部，而不是听命于指令人，因此他们会在执行指令前，根据法律所赋予的职责对指令进行审核，对于不符合有关规定指令他们有权拒绝执行，如果发生经会计人员审查不符而指令人坚持要执行的情况，会计人员也可以根据账户的资金状况予以执行，但不承担责任。

第三，从对公共会计师的控制和监督角度看，一方面，由于各国有单位的公共会计师隶属于财政部，因此财政总督有权检查其财政状况及公共会计师的会计账目；另一方面地方财政总督的账目每年年终要交送审计法院接受定期审查，审计法院也会不定期审查本地区公共部门及国有单位的账目。

法国公共会计制度的成功之处，可以概括为四个方面：

1.它有效抑制了法国地方财政的贪污腐败

1981年密特朗上台后，在1982-1985年间颁布一系列法令，给地方更大的财政自主权，加强地方首长的决定权。由于财政总督的监督权力被削弱，接连出现了一系列地方财政丑闻，为了有效遏制国内愈演愈烈的贪污腐败现象，政府重新意识到公共会计制度对地方财政监督的重要性，于是重新将全国所有基层地方账目的审核权收回到了财政总督的手中。之后，政府更加深刻地意识到公共会计制度对于抑制地方财政贪污腐败的重要作用。

2.它提高了法国财政运营的灵活性

随着国营企事业单位进入竞争性的市场环境，法国公共会计制度也逐渐采取更为灵活的管理机制：允许地方和公共事业单位在不脱离监管的情况下，拥有自己的独立账目；同时对于工业和商业性质的公共服务部门（如医院、供水、清洁、公共运输等行业）和竞争性国有企业（如煤炭、钢铁、汽车、银行、保险等行业），允许其脱离公共会计范围，适当进行混合经济经营，但必须接受公共会计系统的审核和监督。

3.它加强了政府对国民经济的了解和控制

法国政府在《会计总方案》中，规定了会计的基本原则和基本要求，明确具体的会计处理方法和公司财务报表格式，将会计科目按照不同的类别和层次进行了统一的编码；同时在《商法》《劳动法》等其他法律中，也通过对涉及会计类事项的规定，增强国家对国民经济的了解和控制。

具体来看，法国公共会计制度对国有企业的监督，分为三个层次：

（1）财政部的监督

财政部数量庞大的“公共会计师”队伍，既可以在平时被派驻到国有企业进行日常财务监督，又可以在必要时作为稽查员前往国有企业进行就地检查，并直接报告财政部长。一方面，由于公共会计师独立于所在部门的身份，保证了其客观性和中立性；另一方面，公共会计制度赋予了公共会计师广泛的权利，包括：对企业实行财务监督；对企业资金使用和收入分配进行鉴定，主要监督企业领导是否存在以权谋私的问题；检查企业的股票买卖是否合乎法律规定，是否损坏企业利益；拥有调查、参与管理部门会议并发表意见和调阅企业文件的权力，可以及时向上级主管部门提供企业在生产、建设方面的各种意见；在如采购原材料、工资和价格管理等方面也享有较大的决定权。同时公共会计师每年须出具至少一份详细的财务报告呈送给财政部长，对企业的经济状况进行评估，并保证国家和企业之间信息沟通的顺畅。

（2）国家审计院的监督，实质上是对隶属于财政部的公共会计师工作的监督

国家审计院每年对各国有企业的账目进行稽核，检查其财务收支是否合乎规定，并对企业的经济效益进行评估；对违反财务管理规定的国有企业职员，向预算和财政纪律法院提起诉讼，由后者对他们进行罚款处理；把重大的问题列入每年政府公报上的审计报告中，让其他报纸对报告进行大量的转载和评论。

（3）国会的监督，实质上是对上述两大部门的再监督

按规定，政府要经常将国有企业财务状况报告国会，并定期向国会提交国有企业分类名册。

法国在上世纪80年代前经历了三次国有化运动。随着国企行业的覆盖面越来越广，为了对这些国有企业进行有效的管理，政府根据企业是否存在竞争、行业是否存在规模效益、是否需要大量的基础设施投资这三个标准，将国有企业划分为垄断性国有企业和竞争性国有企业两种，并对其实施不同的管理方法。

国家对这些垄断性国有企业的财务掌握审批权，通过严格的公共会计制度实施对垄断性国有企业的监管，主要体现在以下几个方面：（1）政府对企业的账目及年底预算拥有审批权。财政部根据国有企业公共会计师出具的财务报告，对企业上年的财务账目进行详尽检查，并根据企业财务状况，决定企业投资计划的实施（例如新产品开发投资、扩大再生产追加投资等）。（2）国家对企业参股和变卖资产有决策权。企业在购入和卖出股票时，必须经公共会计师上报财政部审批，并将这一决定发在政府公报上，企业出售资产时，事先须请驻派公共会计师进行评估，并根据国家要求以高于评估价的价格出售。（3）国家对职工工资有审批权。国有企业在制定工资时，也需要经过公共会计师审核，并报由财政部批准。

政府对竞争性国有企业不直接控制，对这类企业的财务管理方式也较为灵活，允许其脱离公共会计范围，适当进行混合经济经营，但在任命企业的主要领导人、资产变动等方面必须接受公共会计系统的审核和监督，换言之虽然其预算和会计制度是依照私人企业的一套标准和规定办理的，但也必须预先提交主管部门审阅。总体而言，企业拥有较多的经营自主权，其经营方式和私人企业基本相同，但比起私人企业来又较多地受国家经济政策的影响。

从法国的公共会计制度的发展演变过程不难发现，民主法治意识和文官考核制度对于建立起一个独立于各地方政府的会计监控体系起着至关重要的作用。

首先，公共会计制度是一种强制性的行政体系，监管部门想要有效并且长久地推行这项制度，必须依靠立法、审计等多部门的配合，加强财政收支执行过程中的事前、事中和事后控制，确保国有单位财政执行的合法性和合理性。

其次，法国拥有独立于行政部门的审计部门和地方审计机构，在财权和事权上拥有很强的独立性，因此在审计国家预算资金的执行情况时就没有后顾之忧，其审计的客观性和权威性也会大大提高，并且由于其具备较高的独立性，也会对公共企事业单位形成强有力的外部监督。

最后，公共会计师的选拔和委派也不应该依据个人好恶，公正、合理地选拔委派机制有助于公共会计师对所任职单位做出客观判断，避免陷入腐败官僚泥潭。

二、我国委派总会计师与外派监事会的制度主要比较与主要问题导向

（一）主要比较

1.立法目的

我国1990年12月31日起施行的《总会计师条例》，目的是为了发挥总会计师在加强经济管理、提高经济效益中的作用。它与2000年2月1日施行的《国有企业监事会暂行条例》相比较，后者的立法目的显得更加具体和细致，是为了健全国有企业监督机制，加强对国有企业的监督。

2.功能定位

总会计师主要组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题分析和决策，总会计师协助单位主要行政领导人员工作，直接对单位主要行政领导人负责。监事会以财务监督为核心，根据有关法律、行政法规和财政部的有关规定，对企业的财务活动及企业负责人的经营管理行为进行监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。监事会与企业是监督与被监督的关系，监事会不参与、不干预企业的经营决策和经营管理活动。

3.职责划分

总会计师的职责：一是编制和执行预算、财务收支计划、信贷计划，拟订资金筹措和使用方案，开辟财源，有效地使用资金；二是进行成本费用预测、计划、控制、核算、分析和考核，督促本单位有关部门降低消耗、节约费用、提高经济效益；三是建立、健全经济核算制度，利用财务会计资料进行经济活动分析等。监事会的职责：一是检查企业贯彻执行有关法律、行政法规和规章制度的情况；二是检查企业财务，查阅企业的财务会计资料及与企业经营管理活动有关的其他资料，验证企业财务会计报告的真实性、合法性；三是检查企业的经营效益、利润分配、国有资产保值增值、资产运营等情况；四是检查企业负责人的经营行为，并对其经营管理业绩进行评价，提出奖惩、任免建议。

4.权限与检查方式

总会计师对违反国家财经法律、法规、方针、政策、制度和有可能在经济上造成损失、浪费的行为，有权制止或者纠正。制止或者纠正无效时，提请单位主要行政领导人处理；二是总会计师有权组织本单位各职能部门、直属基层组织的经济核算、财务会计和成本管理方面的工作；三是总会计师主管审批财务收支工作。重大的财务收支，须经总会计师审批或者由总会计师报单位主要行政领导人批准；四是预算、财务收支计划、成本和费用计划、信贷计划、财务专题报告、会计决算报表，须经总会计师签署。监事会开展监督检查方式：一是听取企业负责人有关财务、资产状况和经营管理情况的汇报，在企业召开与监督检查事项有关的会议；二是查阅企业的财务会计报告、会计凭证、会计账簿等财务会计资料以及与经营管理活动有关的其他资料；三是核查企业的财务、资产状况，向职工了解情况、听取意见，必要时要求企业负责人作出说明；四是向财政、工商、税务、审计、海关等有关部门和银行调查了解企业的财务状况和经营管理情况等。

（二）主要问题导向

1.《总会计师条例》颁布的1990年，仅要求全民所有制大中型企业设置总会计师

一是国企按照现代企业制度要求进行了公司制改造，随着投资主体多元化，在国有控股、参股、外资、合资等多种资本形态出现的情况下，《总会计师条例》关于设置总会计师范围的要求过窄；二是由于《总会计师条例》对总会计师职责权限设定主要以传统的财务会计管理职能为主，无法适应现代企业财务管理的要求，筹资管理、投资管理、风险管理、战略管理、价值管理和内部控制、市值管理等；三是任职条件相对较低，侧重于政治素质。

2.对外派监事会制度，也存在各种不同的认识与争论

其主要表现为：一是监督客体观念转变尚未到位。国企董监高不习惯于监事会依法行使监事权，不接受外派监事会监督，相当一部分企业对监事会敬而远之，存在监事会被“边缘化”的现象；二是监事会的工作组织尚待健全。监事会的组织结构建设和人员配备尚显薄弱，有的国企未设监事会，有的国企监事人数低于法定人数，有些全资子公司有监事会形式，而无监事会实质，企业法人治理结构没有真正建立，不少国企监事会仅有一名监事会主席或外派监事，监事会监督制衡作用多少受到限制；三是监事会运作机制尚需完善。考核、评价监事会工作质量标准的指标体系尚未建立，相关考核、奖惩激励机制尚未到位，监事会主席干与不干相差不大，同时还存在监事会主席缺位现象，这容易给人以“监事会可有可无”的印象；四是监事会成果的利用有待进一步落实。监督检查报告是体现监事会工作成效的主要载体。监事会工作通过有效的途径和方式在国企第一线获取信息，掌握企业运营的基本状况，并借助相关的定期和不定期专题报告向国家出资人报告工作情况和发生以及可能发生的问题或风险，但在实际操作中，在一定程度上存在着“管理与监督”两层皮相脱节的现象。监督评价报告提出的观点和建议，并未引起重视或得到充分利用，监事会监督检查中揭露出的一些问题仍未通过相应的管理部门得到纠正、处理和落实。

三、借鉴法国经验，建立健全国企委派总会计师制度的对策建议

在新一轮的国企改革中，更好地发挥委派总会计师在法人治理结构中的职能作用，借鉴法国经验，建立符合中国国情的国企总会计师制度，提出以下对策建议：

（一）修改或下放两个条例

两个条例都属于法规层次，当下经济环境，尤其国企改革客观上都要求修改。建议《总会计师条例》由国家财政部牵头修改，《国有企业监事会暂行条例》由国务院国资委牵头修改。条件适当时与《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国会计法》及《中华人民共和国企业国有资产法》等法律相衔接。或直接先废除两个条例，依据公司法、会计法或企业国有资产法等相关法律，直接下放财政部或国资委，以部门规章形式规范其职责职能。

（二）扩大适用范围

随着新一轮国企改革，多种资本混合并存的公司治理环境下，建议依据《会计法》和《企业国有资产法》，扩大适用范围：国有独资、全资和国有资本占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师；其他企业（如混合所有制企业）根据需要，经批准可以设置总会计师。

（三）完善岗位职责与突显监督权限

总会计师由传统的记账、算账、报账、核算与分析职能转变成战略规划的参与者,资源价值的治理者,流程系统的控制者,业绩评价的主导者,风险管理的责任者。建议《总会计师条例》对总会计师职责权限表述如下：总会计师职责包括以下方面：企业会计基础管理、财务管理与监督、内控制度建设、风险控制管理和“三重一大”事项监管等。工作权限具体包括：企业重大经营事项、重大决策的知情权和参与权，规章制度执行情况的监督权，财会人员配备的人事建议权以及企业大额资金支出审批联签权。此外，为使总会计师更好地履行职责，在企业法人治理结构中明确总会计师要进入董事会决策层，突显出资人监督职责，由董事长提名，董事会任命，并对董事会负责。也可以交叉任职，经党委书记提议，将总会计师纳入党组或党委（其前提总会计师是党员）成员进行管理。

（四）细化与明确任职条件

总会计师不仅要具备过硬的政治素质，还要有扎实的专业技能、突出的工作业绩以及较高的组织协调能力、防腐拒变能力。建议从积极构建总会计师能力框架体系，即决策能力、战略规划能力、分析能力、领导能力、协作能力、控制能力和资源管理能力等。细化与明确不同国企任职条件，大力推进会计类职业经理人建设，委托第三方开展总会计师资格资质认证。另外现行总会计师制度带有很强的计划经济色彩，为和国际接轨，更好地推进国际化战略与国际交流合作，建议统一采用财务总监或首席财务官称谓。

（五）建立业绩考评与激励机制

作为对总会计师进行履职业绩依据，需要建立和完善其考核评价与激励机制。内容应包括：评估总会计师组织企业执行国家有关财经法律、法规、方针、政策和制度，保护国有资产保值增值与防范国有资产流失的情况；组织领导企业的会计基础管理、财务管理与监督、内控机制建设和“三重一大”事项监督等方面的工作情况；考查总会计师廉洁自律的情况等。离职转任时要对企业总会计师进行经济责任审计。

（六）整合监督资源与强化监督力量

国企内部监督机构主要有监事会、内部审计、监察纪委等部门,外部监督机构有政府审计和社会审计机构、行业管理部门等。在每个会计年度中,企业往往要接受多次各类检查,应付检查的负担很重,且各检查部门查出的问题往往交叉、重复。整合现有监督机构,特别是内部监督机构,同时与外部监督机构互通信息,有效利用力量,资源共享。整合监督资源,形成监管合力,在提高检查效率、增强监督效能的同时,减轻了企业负担,改变了多头监督的局面。

为了更好地体现党对国企的领导，发挥党组织的政治核心作用，落实好“两个责任”，把党的领导与完善法人治理统一起来，将总会计师纳入国企章程进行明确，定位为决策监督，由国家出资人机构委派。建议内部监督机构由纪委牵头，协同监事会+审计委员会+内部审计三位一体，融合监督力量，形成监督合力；外部监督机构由党委授权总会计师牵头整合协同外部监督力量，如外部注册会计师审计、政府审计及国家财政特派员等，行使出资人监督职责。

[1]王文华.国企集团财务总监委派制优化研究[J].财务与会计,2015,（18）.

[2]刘浩.国有企业外派监事会监督研究[J].会计之友,2010,（06）.

F233

A

1008-4428（2017）12-91-04

陈宝洪，男，江苏苏州人，上海蓝昊电气江苏有限公司，研究方向：集团管控与财务管理。