个人所得税制改革下征管问题透视——基于综合与分类相结合所得税制

张丽丽

(厦门大学嘉庚学院,福建 漳州 363105)

个人所得税制改革下征管问题透视
——基于综合与分类相结合所得税制

张丽丽

(厦门大学嘉庚学院,福建 漳州 363105)

个人所得税作为组织财政收入与调节居民收入分配的重要税种,为了更好地发挥个人所得税调节居民收入分配的作用,中央政治局审议通过《深化财税体制改革总体方案》。《方案》提出,要逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。本文以综合与分类相结合所得税制改革为起点,通过分析研究目前个人所得税征管方面的主要问题,探讨综合与分类相结合所得税制所要求的征管水平。从税收征管实务角度出发,提出该如何建立健全综合与分类相结合个人所得税征管制度。

个人所得税；征管制度；综合与分类相结合

个人所得税与人们生活息息相关,是税负痛感最明显的税种。因此,个人所得税也是税收流失规模较大的税种。我国推行综合与分类相结合所得税制改革是对我国个人所得税制的进一步完善。而推进我国个人所得税改革,必离不开制定和完善税收征管模式,建立与之匹配的配套制度和营造与之相应的社会环境。

一、我国个人所得税征管制度概况

我国对个人所得税的征收采用代扣代缴和自行申报两种方法，其中主要征收方式为代扣代缴。税法规定,以取得个人所得税征税范围的应税所得的个人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。而自行申报纳税在我国适应范围较窄,包括:根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》,年所得12万元以上的;从中国境内两处或两处以上取得工资、薪金所得的;从中国境外取得所得的;取得应税所得,没有扣缴义务人等项目,纳税人须自行向税务机关申报纳税。

(一) 我国个人所得税征收规模分析

历经三十多年的发展,我国居民收入水平有了显著提升。与此相对应,我国个税收入也在稳步增加,占税收总额比重也在逐年提升。

表1 2010-2015年税收总额、个税收入与个税比重

数据来源:国家统计局

从表1可以看出,我国个人所得税收入，除2012年由于提高个人工资薪金所得扣除标准与调整税率结构的因素而有所下降外,总体上呈现逐年平稳增长的趋势。固然,我国个税收入在逐年增加,但是目前个税收入占税收总额份额较少,基本保持在6%左右。根据《世界税制现状与趋势2015》数据报告:OECD国家个税收入占税收总额份额的25%左右,发展中国家个税收入占税收总额份额的7%左右。与之相比,我国的个税收入与我国经济发展状况、居民收入水平不相匹配。这间接反映了我国个税收入未能如实反映居民的真实收入情况。

(二)我国个人所得税征收项目分析

目前,我国个税征税对象共分为11项。具体收入情况如表2所示:

表2 2015年个人所得税各分项收入与比重

数据来源:《税务年鉴2016》

通过表2可以看出,虽然个税有11类分项,但税额集中在工资薪金所得，个体工商户生产经营所得，利息、股息、红利所得与财产转让所得等四类项目。从占比看,工资薪金所得缴纳税额占个税收入半数以上,是个税收入的主要贡献项目。但随着我国经济的发展,居民收入来源呈多元化趋势,工资性收入占居民总收入的比重应呈下降趋势,而个人所得税成了“工资薪金税”显然不符合居民收入来源的现状。导致该情况产生的主要原因是,工资薪金属于显性收入且实行源泉扣缴制,征纳双方涉税信息较完备,纳税人遵从度较高。对于其他征收项目,由于税务部门与金融机构等中介部门涉税信息共享程度不高以及纳税人纳税意识薄弱或有意识地规避纳税,征纳双方存在“信息壁垒”,税务部门难以监管纳税人,因而无法如实征收税款。

二、我国个人所得税征管中存在的问题

(一) 从个人所得税制分析

1.个人所得税税基过窄,收入流失严重。首先，我国现行的个人所得税是基于1994年税制改革搭建起来的,随着我国经济的发展,个人收入渠道增加,隐性收入普遍增多,包括现金、实物奖励、代金券、购物卡、买卖有价证券等收入，税务机关都无法有效掌握。与此同时,我国个人所得税征税项目并未进行较大改动,在个税收入中占比最大的工资薪金部分在居民收入来源中的比重是逐渐减小的(见表3)。其次,2013年个税专项稽查数据分析(见表4),反映了我国个税主要偷逃人群、企业与查补规模。最后,目前各种减税、免税项目种类繁多,减免税政策不规范,在实际执行的过程中存在诸多漏洞,难以管控。

表3 城镇居民人均总收入、工资性收入与财产性收入分析

资料来源:国家统计局

表4 2013年个人所得税专项稽查分析

资料来源:《税务稽查年鉴2014》

2.费用扣除标准设计过于简单,无法有效实现税负公平。目前,我国个税费用扣除标准没有考虑到个人的实际经济能力、家庭生活成本支出,这不符合税收公平原则。例如，两个纳税人工资薪金都为10 000元,A先生目前单身,家里已经给他提供了住房与车。B先生一家三口,刚买了房子,每月需还房贷3 000元,孩子在上学,妻子是家庭主妇。由此可见,A、B二人收入相同,所需缴纳的税款相同,但生活成本不同,每月可支配的剩余收入也不一样。由此可见,我国个税在费用扣除设计上没有充分考虑个人的真实负税能力,未体现横向公平原则,也不利于提高纳税人税收遵从度。另外,个人所得税自1981年正式开征至今,工资薪金免征额仅调整三次。但我国物价水平远远超过调整幅度,费用扣除标准调整未能如实反映经济社会的发展变化。

3.税率设置缺乏科学性。目前我国工资薪金税率级次为七级,税率在3%～45%。在实际生活中,我国工薪阶层大多数人群仅适用3%～10%的税率,高边际税率适应范围较窄。总体来看,级次偏多,每级之间划分的金额差距较小。

我们都知道资本所得利润是巨大的,而股息、红利、财产交易等所得适用20%的税率,从目前此类项目占个税收入的份额看来,未能明显起到调节收入分配的作用。反而越“勤劳的人”(以劳动来源为主要收入的人群)可能承担的税负越重,违背了税收公平原则。

目前,OECD国家个税改革都朝着不断简化的方向发展,减少税率档次。因此,我国进行个税改革时可优化税率结构,综合类所得税率档次,可简化为3～5档,扩大收入级距,超额累进税率可由月税率调整为年税率,适当降低最高税率。资本类所得仍分类征收,随着征管水平提高可适当提高税率。据此,可改善当前分类税制中,税率结构复杂、纳税人计税困难的问题。

(二) 从税务机关角度分析

1.税务稽查、服务人员少且其素质不能满足征管要求。我国税务实务长期“重征收、轻监管”。根据《税务稽查年鉴2014》数据:全国地税税务稽查人数为37 576人,全国地税职工人数为363 461人,税务稽查人员占全国地税职工的10.34%。据财政部财政科学研究所原所长贾康推算,目前我国个税缴纳人数为2 800万左右,即每一地税工作人员需负责77位纳税人。由此可知我国税务稽查、服务人员比例偏小,不能满足我国个人所得税征管发展需求。除此之外,我国的税务人员业务素质仍有待提升,一些税务人员在征管中存在有法不依、执法不严的问题,“人情税”“关系税”泛滥,甚至存在税务人员与纳税人同流合污,损害国家税款的权钱交易现象,严重影响了税务机关的形象。

在综合与分类相结合所得税征管模式下,需进一步提高个税征收监管要求。对税务人员的招聘工作可进行专项考核,从基础提升入职人员专业水准。同时还需建立对税务人员的工作评估激励惩戒制度,调动税务人员的工作积极性与责任意识。

2.个税征管存在信息不对称。在个人所得税征收中涉及的主要是纳税人、征税机关以及需要取得纳税人收入信息的第三方。造成个税征管难度大的原因主要有两方面:一是我国税务部门除了依据代扣代缴人提供的纳税人收入信息之外,别的渠道仍比较闭塞。尽管目前正在建立各部门的协税护税网络,但是这些数据的质量不高且缺乏时效性,特别是银行、公安等关键部门的信息还不能完全实现共享,第三方信息来源有限。此外,扣缴义务人也仅掌握本单位支付职工的收入情况,当职工存在多处收入的情况时，其掌握的信息也不够全面。二是个人收入隐性化。 我国个人收入状况已发生较大的变化,收入水平逐年提高,收入结构复杂化,导致隐性收入、账外收入增多。而这类收入有相当一部分是税务机关难以掌握的,并且占高收入人群的收入比重极大,导致大量应税所得流失,从而拉大居民贫富差距。

在综合与分类相结合所得税征管模式下,我国急需建成一套信息互联、共享的协税网络,监管纳税人收支状况。同时,在纳税人或税务代理人进行纳税申报时需将实物、隐性类收入货币化。

3.对于违法行为惩处力度不足。我国《税收征收管理法》规定,当纳税人不依法申报纳税,不缴或少缴税款时,税务机关可追缴税款、滞纳金,并可处罚50%至5倍以下罚款。但在现实执法时,纳税人不依法纳税基本只需补缴税款,罚款较少且税务机关执行的罚款标准较低，达不到警戒作用。对于多次偷漏税者,第二次处罚采用的标准与第一次相同。这就导致偷逃税款所得的利益远远超过需要承担的风险和成本,使很多高收入者宁愿冒险不进行纳税申报或是隐瞒自己的实际收入。

(三) 从征管技术角度分析

1.获取信息的手段少,渠道单一。税务机关作为征管部门,理应拥有纳税人全面的涉税信息。但事实上,税务机关获取个人涉税信息的途径较少，除了纳税人自主提供与扣缴义务人提供外,就依靠他人检举和别的部门转办的涉税案件信息。然而所有这些信息的获取都必须由其他人来提供,税务机关就没有主动权和控制力。税务机关没有自我获取信息的权限和渠道且相关部门支持不力。

2.技术装备落后。承担绝大部分个税征管工作的地税部门，技术装备十分落后且信息化管理水平不高。同时，在一些欠发达地市、县级征管、稽查单位用于日常管理和稽查的照相、录音录像和复印、电脑等设备器材较为缺乏或落后。例如，《税务稽查年鉴2014》数据显示,全国便携式计算机数量为18 311台,人均0.48台。许多地方征税人员进驻企业进行税务稽查时，仍基本停留在手工操作水平上。除个别直辖市可以进行有限的交叉稽核外,省一级的交叉稽核系统基本没有形成,更没有建立一个全国统一的个人所得税交叉稽核系统。许多评估、稽核、检查等工作都需要人工完成,不仅效率低而且操作起来也困难重重,毫无成效。

3.征管信息化程度不高,没有实现信息共享。目前税收工作多依靠计算机和信息化管理,但地税部门信息化程度还不高,多数地税部门信息共享仅限于县市级,还没有形成一套以计算机网络为依托的全国性信息化征管。这使得信息无法很好地流通、共享,阻碍了征管效率的提高,使纳税人更容易偷逃税款,税务机关进行稽核也困难重重。

4.纳税申报制度不健全。我国个税的征管有代扣代缴与自行申报两种方法,但更偏重于代扣代缴。税法规定了扣缴义务人的扣缴义务及法律责任,但没有明确规定全部纳税人必须自行申报,因此税务机关对纳税人的涉税信息检查是单方向的,这使各单位间依法扣缴力度存在较大差异。各单位、公司代扣代缴执行力度的差异使得个税仅管住了普通职工,无法管住高层领导、股东等。另外,我国个人信用制度和银行转账交易体制建设不够健全,法律对于偷逃税款的惩处力度不大,作为“理性经济人”的高收入者可采取多种办法隐匿财产与收入。这些都说明现行制度还存在很大不足。

三、个人所得税制改革下完善税收征管的建议

(一) 个人所得税制改革

1.准确定位个人所得税功能。个人所得税作为一种税种,与其他税种相同,都起着组织财政收入的功能。但与别的税种不同的是,个人所得税还承担着另一个十分重要的功能,即个人所得税作为直接税,起着调节居民收入差距、缓和社会贫富阶层矛盾的功效。为了落实这个特殊的功能,我国实行综合与分类所得税制改革时,必须遵循“公平优先、兼顾效率”的原则,以“适当调节高收入者收入、扩大中等收入者份额、照顾低收入者”为方向,从而实现调节居民收入差距的目的。落实到征管方面,即要求加大对高收入者隐性化收入的监管与稽查。

2.依据“简税制、宽税基、低税率”的原则改革税制。一是针对征税对象进行改革。将纳税人工资、薪金等有较强连续性或经常性的收入的劳动性所得列入综合所得的征收项目,制定统一适用的累进税率,按月或季预扣预缴,年末汇算清缴,多退少补;对股息、红利、财产交易等资本性所得,仍按比例税率分项征收。同时,规范征税范围,减少减免征税项目,采用负列举清单,除必要减免的项目外,其他所得均纳入征税项目,扩大税基,压缩纳税人筹划空间,有效杜绝征管漏洞。

二是针对税率进行改革。从累进税率设计看,“降低税率、减少级次”是国外个税税制改革的主要趋势。根据《世界税制现状与趋势2015》,实行综合或混合制个人所得税的OECD成员国,多数累进税率在5%～40%区间内。因过高的税率易产生替代效应,反而会促使纳税人更倾向于逃避税收,所以OECD国家个税最高税率在30%～40%,级次多为3～5级。因此,我国推进的个税改革需依据“降低税率、减少级次”方向,同时遵循“量能负担”原则,可将月超额累进税率改为年超额累进税率,实行3%～40% 的五级超额累进税率。对于分类所得税率,普通分类所得可沿用20%的比例税率,但对于应纳税所得数额较大的,如资本利得、彩票收益等,可适当提高比例税率,调节过高收入。

三是针对费用扣除制度进行改革。费用扣除标准是个税税制改革的重要组成部分,它直接影响个税的税基大小、税负高低与税负公平。从国外实行的费用扣除制度看,主要采用综合扣除与分项扣除相结合的扣除制度。我国目前推进的个税改革模式亦适宜采用此种扣除方式。首先,就综合所得进行综合扣除,具体包括基本生活成本扣除与各类社会保险金扣除。其次，分项扣除具体包括:(1)家庭附加扣除,如赡养、抚养支出，教育支出等;(2)分项所得项目的特定扣除,如稿酬所得、捐赠等;(3)其他扣除,如国家政策规定的特殊项目。最后,费用扣除标准调整。调整权限可下放至省级政府,同时考虑通货膨胀因素。在各地自行确定费用扣除标准额度后,引入消费者物价指数(CPI),在一定时间区间内根据CPI灵活修改费用扣除标准额度。

(二) 完善个人所得税征管模式

1.完善代扣代缴申报制度。代扣代缴制度是我国目前最为有效且是最重要的纳税申报制度,但是这个制度还有待完善。

(1)明确扣缴义务人的法律责任。目前，我国征管法规定，第三方扣缴义务人如果没有依法进行代扣代缴,则其在承担所扣缴的个税和滞纳金外，将被处以0.5倍至3倍的罚款,但税务机关通常不会过重惩罚代扣代缴义务人,惩罚力度过小使代扣代缴义务人实际承担的风险较小。因此应当提高法定的处罚金额,同时对不履行扣缴义务的支付人可以处以行政拘留,并记录在案,向社会披露。

(2)提高扣缴义务人履行义务的积极性。扣缴义务人代扣代缴税款是法律义务,但代扣代缴是需要花费成本的,为了激励扣缴义务人积极履行义务,可以适当提高代扣代缴手续费。

(3)建立扣缴凭据申报制度。发达国家的征管实践证明，严格的扣缴凭据申报制度能够有效缓解征纳扣三方之间的信息不对称问题。因此，我国应该明确规定,扣缴义务人在进行代扣代缴后必须提供纳税人缴税清单凭据。每一纳税年底,地税部门可将扣缴义务人的扣缴凭据与纳税人自行申报的信息中关于代扣代缴的情况进行稽核比对。这样，税务机关便可清楚掌握扣缴义务人有没有依法履行义务、纳税人有没有依法纳税。此举有利于打击偷漏税,也有利于综合申报制度的运行。

2.建立健全自行申报制度。

(1)完善双向申报制度。我国可借鉴学习外国的双向申报制度,让代扣代缴单位和纳税人分别向税务机关进行申报代扣代缴和申报应税所得的情况。其中，关键是纳税人自行申报的部分。纳税人自行申报时,首先是预缴申报。没有扣缴义务人的自由职业者或其他所得来源没有扣缴义务人的，均由纳税人自行进行评估并按期预缴税款。其次是年终汇总申报。每年年终,无论收入多少,纳税人都必须在限定期限内汇总申报,将其不同来源的收入填入相应的申报表向税务机关申报。最后,对比预扣预缴的税款和自行申报的应纳税款总额多退少补。

(2)建立健全申报奖励机制。我国可以借鉴日本的蓝色申报制度。蓝色申报制实质是对个人财务账薄记录翔实、依法诚信纳税的纳税人提供申报程序、费用列支和税收优惠等多项政策福利,以此激励纳税真实申报,提高纳税人的纳税意识。反之,对采用白色申报的纳税人不予以任何税收实体或程序上的优惠,同时也对纳税人进行了明确区分,可使税务机关有侧重地去监管使用白色申报的纳税人,有效缓解目前我国税务稽查人员不足的压力,同时也于无形中加大了“白色纳税人”避税的成本,起到了双赢的效果。

(3)简化申报个税程序,建立纳税公示制度。简并个税申报程序,为年应税收入在12万以上的高收入群体提供快捷的申报途径。同时,定期对纳税人的纳税情况进行公示,尤其针对高收入人群和经常偷逃税款的个人,使他们迫于社会舆论的压力而趋向依法纳税。

(三) 提升税务部门综合管理能力

1.提高税务机关人员的专业技能和自身职业素养。在专业技能方面，有的税务工作者没有与时俱进,不会使用计算机来申报核算,在当今的信息化社会,这无疑是不符合职业要求的。还有些税务工作者不懂基础的财会、审计知识，不会查账。这些现象都不利于提高征管效率与质量。因此,税务部门可以定期组织开展计算机操作技能和财务会计核算技能等培训，不定期地对税务人员的专业知识进行抽查,让税务人员不断巩固自己的税法知识,提高自身的业务技术能力,以减少因税务机关服务质量问题导致的税款流失。

在职业素养方面，虽然近年全国税务系统在进行管理观念的转型,号召税务人员转变自身观念,加强自我服务意识，但是全国进展不平衡。在经济欠发达地区，官本位思想严重,服务意识淡漠。部分税务人员在开展税务稽查工作时有法不依、执法不严。更有甚者,罔顾国家利益,与不法纳税人同流合污,侵吞国家税款,影响税务机关形象。因此,税务机关急需建立相关监察部门,监督审查税务工作者的工作,保证执法程序按规章制度进行;定期开展公职人员道德教育、社会公德教育、警示教育等,提高税务人员的法律意识、服务意识与责任意识。

2.纳税服务。目前,我国绝大多数个税纳税人对个税税法了解甚少,并不具备专业的税法知识,对许多收入来源不能明确划分也无法准确申报纳税。误报、漏报收入可能会加大税务部门的核实难度和征管成本。因此,税务人员需自觉转变角色,提高自身服务意识,主动为纳税人提供服务。对纳税人进行纳税辅导,以减少信息的不对称,提高征税质量,也可增强纳税人的纳税积极性。

提高纳税服务意识是提高纳税服务质量最为重要的前提。将纳税服务意识深深地根植于税务机关和税务人员的思想中,才能从根本上提高纳税服务水平。

(四) 构建良好的个人所得税征管环境

1.建立健全个人所得税征管信息综合平台。在当今互联网大数据蓬勃发展的背景下,结合金税三期总体框架,运用计算机技术,建立以自然人身份证号码为纳税识别号码的管理制度,重点管理高收入纳税人,以纳税人申报资料为基础,与相关部门对接,收集整合个人收入、纳税情况等资料,形成个人纳税人资料库;运用统计分析工具,科学区分纳税人,以提高个税征管效率与质量。本文认为个人所得税征管信息综合平台可从以下方面着手建设:第一,加快建立自然人纳税人识别号制度;第二,改进个人收入支付结算方式;第三,建立个人纳税人信用制度;第四,完善税收协助,构建第三方涉税信息共享平台;第五,整合各地区个人所得税征管平台,设立全国性的地税征管网络系统。

2.大力支持、完善税务代理行业与制度。综合与分类相结合所得税制年末综合申报时,纳税人需填报全年收入综合表、费用扣除表等,细节繁多、手续复杂。一般纳税人并不具备专业的税法知识,无法完整、准确地进行综合申报,若由税务人员帮助其进行申报会导致征收成本过高,这就需要税务师为其办理相关涉税业务进行纳税申报。支持和完善税务代理制度,首先，需要国家制定一套科学合理的税务代理制度，并推广、鼓励纳税人选择税务代理中介进行申报纳税。其次,由于税务代理需要执业人员具备较高水准的税法知识,因此需注重税务代理从业人员的培养与继续教育工作。同时鼓励税务代理企业内部引入竞争机制,激励从业人员持续学习。最后,税务机关应当增强对税务代理机构的监管,创造良好的监管环境,保证税务代理活动正常开展。

[1]陈红同.个人所得税法律制度的演进路径——基于公平与效率视野[D].重庆:西南政法大学,2013.

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[3]叶美萍，叶金育，徐双泉.美国纳税服务的经验与启示[J].税收经济研究，2012(1).

[4]杨 斌.综合与分类个人所得税税率制度设计[J].税务研究，2016(2).

[5]张敬石，胡 雍.美国个人所得税制度及对我国的启示[J].税务与经济，2016(1).

(责任编辑 李续智)

AnalysisonLevyandManagementinIndividualIncomeTaxReform——Based on Principle of Combination of Synthesis and Classification

ZHANG Li-li

(XiamenUniversityTanKahKeeCollege,Zhangzhou,Fujian363105,China)

Individual income tax is an important tax to increase fiscal income and balance residents' income distribution, and in order to play its role, the Political Bureau of the Central Committee deliberated and passed the Overall Plan for Deepening the Reform of the Financial System. The plan comes forward the idea of a gradual combination of synthesis and classification in personal income tax system. The paper, starting from the idea, by an analysis on major problems about personal income tax levy and management, makes a discussion about the specific requirements and suggestions on how to build up a healthy system to levy and manage the tax.

individual income tax； levy and management system； combination of synthesis and classification

2017-02-05

张丽丽(1986-)，女，山东滨州人，厦门大学嘉庚学院讲师，研究方向：财税基础理论、社会保障。

F810.423

A

1008-9306(2017)01-0014-06