会计师事务所变更原因的深层次分析

潘懿菲

摘要：在我国，变更会计师事务所已经成为上市公司所存在的一个很普遍的现象，我国2016年度共有228家上市公司变更会计师事务所，然而，很多上市公司变更会计师事务所的原因可能会存在一些未知不可告人的原因。文章通过对国泰安数据库一些信息整理和挖掘，并以两个企业更换会计师事务所为例，挖掘更深层次的变更动机。

关键词：会计师事务所；变更报告；审计意见出具

一、引言

会计师事务所是资本市场的重要参与者，其发布的审计意见是投资者重要的投资参考。根据审计的连续性原则而言，一般注册会计师都会通过对同一企业多年的分析了解，才能基本对上市公司的业务产生认识和了解。但是，近年来，随着会计师事务增加，更换事务所似乎成了很多上市公司的家常便饭，通过更换会计师事务所，使得自己出具的年报更加体面，可以吸引更多的投资者对自己的企业进行融资。

下面的文献，主要说明了变更会计师事务所的动机主要原因。

（一）审计意见分歧

上市公司通常会因为会计师事务所出具非标准的审计意见，从而更换会计师事务所，希望其出具好的报告。Clive Lennox（2000）通过实证检验证明公司对事务所作出变更通常始于其被出具的不清洁审计意见。李东平、黄德华和王振林（2001）研究发现注册会计师出具的非标准的审计意见是导致会计师事务所变更的根本原因。沈红波和王布衣（2008）的文章指出，大多数变更会计师事务所的上市公司都是因为之前注册会计师出具了非标准意见的审计报告。

（二）财务困境与破产危机

处于财务困境中的公司，由于连续盈利为负，为保证避免被退市，可能更容易更换会计师事务所，Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）发现处于财务状况不佳的企业与发生事务所变更行为之间的关系二者呈现重大的负相关关系，上市公司更希望通过更换会计师事务所来达到防止退市的目的。王春飞（2006）研究发现上市公司扭亏为盈和事务所更换之间就有明显的正向关系。

（三）审计收费

随着国内会计师事务所越来越多，事务所低价竞争愈演愈烈。Bockus 和Gigler （1998）通过比较发现上市公司倾向于选择审计收费较低的事务所，Vivien Beattie和Stella Fearnley（1998）在文章中指出，会计师事务所低价竞争也是更换事务防止退市的主要原因。

影响事务所变更的因素还有很多，比如说地域问题、管理层变更以及我国国企根据国资委和财政部规定进行轮换或招标等原因。目前国内外学者多研究事务所变更的动因以及事务所变更对于审计质量的影响等方面，本文主要从上市公司更换会计师事务所后审计意见改变出发，分析各类上市公司频繁更换会计师事务所的原因。

二、我国会计师事务所变更趋向性分析

截至2017年4月30日，共有38家事务所向中注协报备了上市公司财务报表审计机构变更信息，共涉及上市公司230家次，其中除去豫石金刚（300064）在2017年1月4日改聘立信会计师事务所后又因无法在预定时间完成审计工作而聘用原审计单位亚太集团会计师事务所，在2016年年度变更事务所的上市公司共228家，占上市公司总数的比例为7.27%。

通过整理发现，在变更会计师事务所的228家上市公司中，共有13家ST或*ST的上市公司，占到了上市公司中ST或*ST企业总数的17.33%，明显高于7.27%的总变更比例，说明连续亏损的企业更可能变更会计师事务所。在变更事务所前后两年内，除去*ST烯碳（000511）截至2017年6月14日仍未公布2016年年报，共有189家连续出具了标准无保留意见的审计报告；有9家审计意见为非标准审计意见并未改变，其中有6家出具了相对较轻的带强调事项段的无保留意见，3家出具了较重的保留意见或无法表示意见；其中有10家上市公司审计意见变坏（由标准无保留意见变为非标注审计意见或者非標准审计意见变得更为严重）；共有18家审计意见变好（由非标准审计意见变为标准审计意见或者非标准审计意见严重程度减轻），具体情况如表1所示。

由表1我们可以看出，在上述的上市公司志宏，ST或*ST的公司有5家，在对2016年年度已经出具审计意见的75家ST或*ST的企业整理发现，共有8家上市公司审计意见变好，其中有5家更换了会计师事务所，这说明当公司财务状况不好时，上市公司更倾向于通过变更会计师事务所来影响其审计意见，而且审计意见变好的ST或*ST企业大部分是更换事务所之后的企业，这可能是因为公司为了防止被暂停上市而选择更换事务所来获取较好的审计意见，不免有上市公司通过变更事务所来“购买”审计意见的嫌疑。具体情况还需深入分析。

三、案例分析

（一）*ST烯碳

在变更事务所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近两年内连续4次变更会计师事务所而备受关注，而且变更的事务所多为年报披露之前：2017年4月8日*ST烯碳发布公告称，本来是聘请有名的中兴华会计师事务所来参与自己的年审。但是，没过多久，就在 2016年4月发布公告称将事务所变更为北京中证天通会计师事务所；再过了一年，在2015年10月14日将事务所变更为上会会计师事务所；而2015年1月31日才将事务所由瑞华变更为大信。

2014年*ST烯碳最终业绩由预计的营业收入17.75亿元和净利4816.29万元变为审计后的营业收入16.50亿元，净利润变为亏损2.7亿元。所以其解聘了原来的大信会计师事务所，理由为沟通环节出现问题；2016年1月又因为会计师事务所种种原因解聘了；在改聘中证天通后，中证会计师事务所仍然出具无法表示意见的审计报告，后中证天通被换。随后因为其连续两年亏损后，2016年第三季度仍然出现亏损，而且因为转让子公司被证监会三次关注，结合上会事务所主动解约和在中证天通出具无法表示意见后被换，其背后真实目的耐人寻味。endprint

截至2017年6月14日，*ST烯碳仍然未披露2016年年度报告，2017年5月26日深圳证券交易所官网披露了对*ST烯碳和中兴华会计师事务所的公开谴责处分公告。因为该公司在2014和2015年年度审计的最终净利润为负数，深交会规定如果下一年仍然无法转亏为盈，使得其出具非标准意见的报告，那么该上市公司将会面临停牌的风险。*ST烯碳频繁变更会计师事务所，并且多为年报披露之前，这给会计师事务所充分了解公司的内部控制和经营情况的时间非常短暂，审计质量必然会受到影响，在公司业绩持续低迷、受到监管层调查、面临退市风险的情况下，*ST烯碳未免有寄希望于变更会计师事务所而获取较好审计意见的“最后挣扎”的嫌疑。

（二）盈方微

在已经披露了年报且变更会计师事务所的上市公司中，盈方微（000670.SZ）在2015年被致同会计师事务所出具了无法表示意见，后于2016年11月24日将事务所变更为亚太会计师事务所，两家事务所向中注协报备的变更原都是审计意见存在分歧，即上市公司和会计师事务所对于无法表示意见的结果存在争议。在2016年年度亚太会计师事务所出具的是带强调事项段的无保留意见，短短一年之内，不同的事务所出具的意见由无法表示意见变为较好的无保留意见，一年之内公司究竟是经营状况变好还是其他原因，值得深思。

当时的致同会计师事务所给其出具了无法表示的报告，因为审计程序实施的受阻，使得其无法获得充分的审计证据。所以公司以共同不当为理由更换了事务所。2016年度亚太会计师事务所首先对2015年财务报表进行追溯重述，在重述后的报表内，净利润减少9654949.21元，几乎减少一半；此外在2016年年度，公司计提了大量的资产减值损失，此前年度计提的减值损失中，2014年计提了16.36万元，2015年最大为528.73万元，但是2016年计提3030.21万元。在资产减值损失中，无形资产计提的跌价损失全部来自于非专利技术，截至2016年非专利技术累计计提减值损失2182.31万元，其中有1961.31万元是2016年计提，但是对于如此大额且计提异常的项目公司并未说明计提的理由和依据。

2015年，改公司被出局了无法表示意见的审计报告，一是因为审计程序实现受阻，二是因为回函无效，无法找到代替程序来证明这些无效的回函，这使得盈方微以沟通不畅为由更换会计师事务所。一个事务所在经过必要的审计程序后无法得出结论，事实的真伪就有待考究了。在更换了会计师事务所后，一方面新事务所对于上述出具无法表示意见的问题都能够解决并对2015年年度财务报告进行大规模重述，说明其获得了充足的审计证据，此为疑问一；另一方面在资产减值计提方面未能拿出令人信服的理由的情况下，出具无保留意见，此为疑问二。根据深交所规定，在被实行退市风险警示后，首个会计年度的财务会计报告继续被出具无法表示意见或者否定意见的审计报告，公司将被暂停上市。此外盈方微还在2016年10月14日因涉嫌违法违规披露、不披露重要信息遭受证监会调查，在如此内忧外患的情况下，在其真实目的无法与前任会计师事务所保持一致的情况下，虽然表面上说是审计意见存在分歧，但是公司无法提供更充足的证据，并对前期差错进行更正，通过变更会计师事务所获得了无保留意见，避免了退市风险，达到了“保壳”的目的。

四、结论与建议

通过对2016年年度会计师事务所变更和审计意见变化的整理以及对于*ST烯碳和盈方微的案例分析后发现，对于ST和*ST的企业更容易变更会计师事务所，且变更后收到的审计意见多数情况下会变好；此外对于像*ST烯碳这种无理由频繁变更事务所以及盈方微在公告中提到的因审计意见存在分歧而变更事務所的企业，其深层次的原因可能并没有像变更理由所述那么简单。对于会计师事务所变更，并且前后任会计师事务所出具审计意见出现重大变化时，其真实的变更目的可能有收买审计意见、避免退市等更深层次的原因。针对这种情况，对于监管层，需要完善信息披露制度，加大对于变更会计师事务所的上市公司的监管，及时约谈会计师事务所并提醒对于变更事务所可能存在的风险；对于会计师事务所，需要深入全面地了解上市公司的内部控制，保持审计的独立性，做好与前任事务所的沟通，增加必要的审计程序以减少可能存在的审计风险；对于投资者，要少投资那些频繁更换事务所的上市公司。

参考文献：

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（作者单位：南京信息工程大学经济管理学院）endprint