利润平滑的会计手段及案例分析

黄珊　邓鹏

摘要：文章阐述理论平滑的概念，将常用理论手段和实际案例结合，为读者揭示企业如何实现利润平滑。

关键词：利润平滑；手段

一、利润平滑的概念及动因

利润平滑，指的是管理层为了使得企业每一年的利润都呈现出相对平稳的态势，而不是过大幅度的波动的情况，从而使企业的财务报表表现出持续稳定盈利趋势。企业通过会计手段等方式实现利润平滑，主要出于两种目的：第一，对企业内部而言，企业的管理者，尤其是职业经理人，出于个人报酬提高的原因，通常会平滑企业的利润，使企业呈现出更好的经营结果；第二，从企业外部而言，企业的财务信息的外部使用者，无论是政府、投资者还是债权人，对于呈现平稳收益的企业会更加信任，更愿意去投资这样的企业，从而拉高企业的股价。

二、利润平滑手段概括

在学者Eckel看来，利润平滑主要表现为人工平滑和真实平滑两种形式。在企业的经营管理过程中，企业为了实现年度利润平滑，可能会通过两种方式实现。第一种是自然平滑实现利润的平稳表现。比如说企业为了在第三季度发现企业年度预定的利润目标无法实现时，很有可能会在第四季度采取年末促销等方式使得企业的利润得以提高。这种方式的利润平滑通常是通过调整企业的利润实现时间来达到目标。而第二种是人工平滑，主要是指管理层借助于会计计量、记录、确认和报告的手段、方法、时间来平均不同会计期间的利润。

三、利潤平滑的会计手段分析

企业管理层出于各种目的或情况，通常采取不同的利润平滑手段调整企业的利润。但真实平滑可调整的范围和幅度通常较小，企业主要都是进行人工平滑，以下简单介绍企业主要的利润平滑的会计手段。

（一）变更会计政策

企业应当在国家统一的会计准则规定的会计政策范围内合理选择，通常一经选定不得随意变更。但是随着时间的推移和掌握资料的准确性，企业可以变更会计政策。在会计政策变更的过程中就能调整不同年度的利润。比如说长期股权投资成本法和权益法之间的转换、投资性房地产计量方法成本模式转换为公允价值计量模式等等。通常会计政策的变更都需要通过追溯调整法进行会计处理，追溯调整法需要对会计政策变更累计影响数进行调整，涉及到损益调整的事项需通过“利润分配—未分配利润”科目核算，这样就必定会影响调整年度的利润，有可能调增当年利润也有可能调减。企业通过这种方式就很容易实现利润平滑。

（二）变更会计估计

会计估计通常是因为经济活动中的不确定因素产生的，企业进行估计时通常是以能取得的最新信息为基础。常见的会计估计主要有公允价值计量的投资性房地产、交易性金融资产等的公允价值的确定，固定资产预计使用寿命、净残值以及折旧方法的确定，使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值的确定等等。会计估计的变更通常是由于估计环境的改变，而且估计一般都是基于职业判断和经验来进行变更。会计估计一般采用未来适用法处理，通常影响变更的当期以及未来期间。也就是说，会计估计势必会影响变更当期的会计利润，从而实现企业的利润平滑。

（三）调整递延所得税的确认

新的企业会计准则中所得税会计处理采用资产负债表债务法，这种方法下企业的递延所得税资产和递延所得税负债都是根据资产负债的账面价值和计税基础的对比来确定的，进而递延所得税费用根据公式（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产期初余额）来确定，递延所得税费用的确定就必定会影响所得税费用的金额，从而影响当期的净利润。因此企业很有可能通过调整企业的资产或负债的账面价值来调控企业的所得税费用金额，最终实现企业各期利润的调控。

（四）改变收入费用确认时间

在我国，因为销售发票管理的特殊性，通常收入的确认以销售发票是否开具为判断标准。在这种情况下，企业可以通过控制销售发票的开具时间来改变企业销售收入和成本的确认时间，从而实现改变企业利润的确认期间。这种方法通常适用于年末、季末等时间点。比如说，某企业在2016年第四季度预估当年的利润目标可以实现，而下一年度可能会由于经济不景气而出现利润大幅度下降，该企业可以通过将2016年第四季度的销售挂账，且开票延迟到下个年度的第一季度，这样就将上年度的利润平滑到下一会计年度了。

四、案例分析

前文笔者对利润平滑的主要手段进行了总结，以下以某A企业为例，结合相关会计数据，对上述利润平滑的手段进一步分析。

（一）会计政策变更

A企业2014年年初将自有写字楼出租给B公司，拟采用成本模式进行后续计量，该写字楼在年初账面价值为3，940万元，预计使用年限为50年，预计净残值为40万元，采用年限平均法计提折旧，持有期间未发生减值。2016年年初A公司能合理估计该写字楼的公允价值，该写字楼后续计量变更为公允价值模式，当日，该该写字楼的公允价值为4，472万元。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积，使用的所得税税率为25%，转换前税法处理与会计相同。

2016年年初A公司的会计政策变更会计处理如下：

借：投资性房地产—成本4，472

投资性房地产累计折旧156

贷：投资性房地产3，940

递延所得税负债172

盈余公积51.6

利润分配—未分配利润464.4

倘若2016年A企业未变更该会计政策，该项投资性房地产对净利润的影响金额为-（3940-40）/50*（1-25%）=-58.5万元。而从以上会计分录能看出投资性房地产后续计量模式的变更导致2016年净利润变化464.4万元。也就是说这一会计政策的变更与否直接导致A企业2016年的会计利润增加522.9万元。

（二）递延所得税的影响

承接上例，A企业从2016年起该写字楼采用公允价值模式计量，公允价值的确定直接影响到企业的损益金额，从而影响利润金额。2016年12月31日A企业根据职业经验判断该写字楼的公允价值为4572万元。A企业在2016年12月31日进行如下会计处理：

借：投资性房地产—公允价值变动

100

贷：公允价值变动损益100

借：所得税费用44.5

贷：递延所得税负债44.5

从该会计处理能看出，该公允价值的变动对A企业的损益的影响金额为（100-44.5）=55.5万元。其中递延所得税对损益造成的影响金额为-44.5万元。

（三）会计估计变更

A企业的存货按计划成本计价，甲材料2015年的计划单价为4，000元/kg，2016年年初结存甲材料的成本差异为20，000元，计划成本为300，000元。A企业根据市场未来走势以及职业经验判断甲材料未来的价格将走高，2016重新制定甲材料计划单价为6，000元/kg，2016年1月甲材料的实际购买单价为5，500元/kg，实际购买数量为100kg。假设本月购入的甲材料全部加工成甲产成品对外销售。

根据上述资料，可计算A企业甲材料2016年1月材料成本差异率=（20，000-50，000）/（300，000+600，000）≈-3.33%。计入甲产成品的甲材料成本=6，000*100*（1-3.33%）=580，020元。

倘若A企业2016年甲材料的计划单价不重新估计，则2016年1月按照原来的计划单价4，000元/kg计算的计入甲产品的甲材料成本=4，000*100+【1+（20，000+150，000）/（300，000+400，000）】= 497，142.86元。

将上述计算的两个结果进行对比可发现，改变存货的计划单价，进而导致材料成本差异率变动，从而会影响计入产品的成本金额，最终实现企业利润平滑。

（作者单位：江西财经职业学院）endprint