中国会计师事务所企业社会责任量表的开发与验证

王彤彤，郭 新

(1.北京联合大学 商务学院，北京 100025；2.西苏格兰大学 商学院，格拉斯哥 ML30JB)

中国会计师事务所企业社会责任量表的开发与验证

王彤彤1，郭 新2

(1.北京联合大学 商务学院，北京 100025；2.西苏格兰大学 商学院，格拉斯哥 ML30JB)

企业社会责任量表是学术界开展企业社会责任领域量化研究,从业者评估企业社会责任实践的有力工具。文章首次在中国情境下开发出信度与效度良好的量表,用以衡量会计师事务所员工对企业社会责任的认知情况。基于对国内会计师事务所合伙人及经理的访谈，然后采用175个有效数据进行测量,开发出的量表中包含21个描述项目共三个维度：(1)道德法律责任;(2)慈善责任;(3)人文责任。道德法律责任方面涉及遵守职业道德原则、遵守会计准则与标准以及依据法律法规提供审计服务，这种基本责任反映了会计职业的社会义务；慈善责任关注的是通过自愿性工作(例如捐赠等)促进社会的改善，这一发现与现有文献相一致；人文责任是指会计师事务所保护和促进员工福利,显现出中国企业社会责任的独特特征。最后讨论了此量表在理论与实践中的应用与未来研究的方向。

企业社会责任；会计师事务所；量表；员工感知

一、 引 言

一直以来，测量企业社会责任(Corporate Social Responsibility,简称CSR)吸引了相当大的学术兴趣(Abbott和Monsen,1979[1];Aupperle,1984[2];Singhapakdi等,1996[3];Maigan和Ferrell,2003[4];Alvarado-Herrera等,2015[5]等)，测量方法包括声誉指数、多重指标、公司报告内容分析、专家评估以及从个人或组织层面来评估CSR维度(Maignan和Ferrell,2000[6];Turker,2009[7])。一方面，鉴于企业社会责任实证研究受限于CSR测量工具，迫切需要发展具备良好心理测量学特性的量表来构建CSR多维结构(ElAkremi等,2015)[8]；另一方面，西方企业社会责任研究根植于西方的社会文化背景，如果不考虑中国的文化背景而进行简单的移植，可能会造成一定程度的水土不服(辛杰,2014)[9]。本文旨在响应Turker(2009)[7]在不同行业和国家研究CSR测量的呼吁，并首次尝试在中国情境下测量会计师事务所员工对CSR的认知。

测量会计师事务所CSR具有重要意义。会计师事务所提供审计方面的鉴证服务，在伦理道德上，其行为代表着公众利益(Dellaportas和Davenport,2008[10];Kolk和Margineantu, 2009[11])。根据财政部2016年会计信息质量检查公告(第三十六号)披露，2015年，共计1,108家会计师事务所受到检查，174家被处理处罚，其中52家分别被警告、暂停经营业务、没收违法所得，129名注册会计师被处理，20名被暂停执业或取消执业资格。2016-2017年，证监会分别对北京兴华、立信、利安达、瑞华等几家大型会计师事务所做出典型处罚，注册会计师行业的社会公信力受到严重挑战，其道德伦理价值遭到公众质疑。此外，同时深入分析员工对企业负责任或不负责任社会行为的认知与反应(Rupp等,2006)[12]非常必要，因为员工是主要的利益相关者，他们对企业有足够的了解，并具有重要的合法性来影响企业(Maignan和Rerrell,2000[6];Greenwood,2007[13])。同时，对CSR富有积极的认知会带来高的员工忠诚度、低的员工流动和强的企业绩效(Lee等,2013a)[14]。研究表明，员工更喜欢为富有社会责任感的企业工作，相信这些企业能提供更多的个人成长机会(Bhattacharya等,2008)[15]。

二、 文献回顾

(一) CSR测量研究

CSR的定义一直没有得到普遍共识(McWilliams等,2006)[16]，它仍是一个不断发展的概念(Carroll,1999)[17]。早期尝试概念化CSR的学者可以追溯到鲍恩(Bowen,1953)[18]6，他将社会责任定义为“商人履行这些政策或者做出这些决定，或者遵循社会目标和价值观的那些行动的义务“。Carroll(1979[19];1999[17])在他的开创性工作中表明，CSR包括四个部分：(1)经济责任;(2)道德法律责任;(3)道德责任;(4)自由或慈善责任。Carroll对CSR的概念化已经在世界范围内得以应用(Maignan,2001[20];Garcíade los Salmones等,2005[21])，这为后续CSR测量研究提供了理论基础(Aupperle等,1984)[2]。此外，Dahlsrud(2008)[22]对现有文献中确定的37个CSR定义做了内容分析，结果表明，企业社会责任可以从五个维度进行定义：(1)利益相关者;(2)社会;(3)经济;(4)自愿和;(5)环境。

本文通过对国外文献的回顾，确定了12个关于CSR测量实证研究的发展脉络(表1)。Abbott和Monsen(1979)[1]首先依据财富500强公司年度报告进行内容分析，制定了企业社会参与披露(Corporate Social Involvement Disclosure, SID)量表。SID量表包含描述6个CSR类别的24个测量项目：(1)环境；(2)平等机会；(3)人员；(4)社区参与；(5)产品；(6)其他项目。为了反映内部经理人对CSR的看法，Aupperle等(1984)[2]首先根据Carroll(1979)[19]的金字塔模型，通过抽样241名美国首席执行官，开发出一个包含20个项目的量表，用以衡量经理对CSR的认识，包括经济、法律、道德和自由责任。Singhapakdi等(1996)[3]创造出伦理和社会责任重要性认知(PRESOR)量表，包含13个项目，主要衡量三个因素：(1)社会责任和盈利能力；(2)长期收益；(3)短期收益。Quazi和O’Brien(2000)[23]创建了一个包括25个项目的研究工具来衡量管理者对CSR的态度。他们实施了对102个澳大利亚和218个孟加拉国企业高管的跨国调查，报告对澳大利亚数据采用九因子结构，对孟加拉国数据采用七因子结构，最后总结出二维CSR模型，描述企业责任的跨度和企业社会承诺的范围。Maigan和Ferrell(2000)[6]基于Carroll(1979)[19]CSR概念和利益相关者理论，开发出18个项目来衡量经理对企业公民的看法，企业公民包括四个相关因素：(1)经济;(2)法律;(3)道德;(4)自由公民权。Carroll(2000)[26]认为，CSR衡量应依赖于主要利益相关者对CSR或CSR绩效的看法。Maignan和Ferrell(2003)[4]在法国、德国和美国实施跨国调查的研究结果表明，消费者对CSR评价可以采用四维结构描述经济、法律、伦理和慈善责任。

表1 CSR量表相关文献

为了提供原始可靠且有效的CSR测量，Turker(2009)[7]通过在土耳其不同组织工作的30个受访者实施探索性研究，系统地发展了一个包括42个项目的研究工具。接着对269名土耳其商业专业人士实施调查，采用4个维度，17个项目的量表，具体包括：(1)对社会和非社会利益相关者的CSR;(2)对员工的CSR；(3)对客户的CSR;(4)对政府的CSR。在美国，Alvarado-Herrera等(2015)[5]基于墨西哥和西班牙的1,147名游客做了全面五阶段的研究抽样，开发了一个包含18个项目的量表，测量3个维度：(1)社会公平;(2)环境保护;(3)经济发展。依据利益相关者理论，El Akremi等(2015)[8]收集了法国3,777名员工的数据，制定并验证了企业利益相关者责任(Scale of Corporate Stakeholder Responsibility: CSTR)量表。CSTR量表具有良好的心理特性，包含描述6个维度的35个项目：(1)社区导向CSR;(2)自然环境导向CSR;(3)以员工为导向CSR;(4)供应商导向CSR;(5)客户导向CSR;(6)股东导向CSR。

尹钰林等(2010)[27]采用Singhapakdi等(1996)PRESOR量表基于国内企业家实施问卷调查,对其CSR认知等进行评估。许晟等(2016)[28]借鉴Sriramesh等(2013)量表对中小家族企业中高层管理者展开调查，探索其CSR认知、动机与实践之间的关系并进行实证分析。何显富等(2010)[29]对一组用于测评CSR的量表进行了修正，并实证检验了其在中国情境下的信度与效度。通过因子分析,发现我国情境下CSR量表是由员工责任、产品责任、诚信公正责任、慈善公益责任以及环境责任5个维度构成。王静一等(2014)[30]探究CSR活动中消费者感知企业伪善的内涵，揭示企业伪善的构成结构,开发多维度的企业伪善量表并进行严格的信度、效度检验，实证检验其对消费者态度和行为三个层面的影响。

总而言之，首先，大多数关于CSR测量的研究集中抽样于管理者和消费者，有关员工对CSR认知的研究较少，目前仅有Turker(2009)[7]和El Akremi等(2015)[8]。其次，大多数研究在欧洲和北美进行衡量，中国等亚洲国家CSR认知的文献甚少(Ramasamy和Yang,2009)[31]。第三，现有文献一般认为CSR具有多维性，然而量表的维度、维度数量以及项目数目不尽相同，后续的实证研究难以取得一致性结论。第四，前期研究倾向于测量不同行业CSR，一个例外是Garcíade los Salmones等(2005)[21]对西班牙移动电话产业的研究。最后，国内CSR测量基本采用国外成熟量表，基于中国国情的自主开发很少。此处，“员工对CSR认知”被定义为专业会计师对会计师事务所从事与社会事业相关的实践活动认知的程度(Lee等,2013a)[14]。

(二) 会计师事务所CSR研究

近年，会计师事务所CSR研究文献逐渐增加。Zulkifli和Amran(2006)[32]通过对马来西亚14名会计师事务所员工的访谈，研究了员工对CSR的简单化理解与复杂现实之间的不同。也就是说，专业会计师对CSR的参与度大大地受到亚洲国家盛行的商业文化和心态的影响。为了探讨英国会计师事务所内部CSR战略，Duff(2011)[33]对18家会计师事务所经理实施访谈，结果表明，CSR采纳程度主要与企业内部可用资源的强度或客户群性质相关，利益相关者的期望成为会计师事务所采用CSR战略的主要动机。Duff(2016)[34]基于英国20家最大会计师事务所的CSR报告、年度评论、网站和招聘材料进行内容分析，研究表明，CSR是在会计行业传达合法性、地位和声誉的先决条件；然而事务所CSR实践有限，主要倾向于使自己对毕业生人才具有吸引力，因为他们每年需要招聘大量人才。

国内，欧群芳(2012)[35]分析了会计师事务所CSR的内容，从会计师事务所的经济责任指标、社会服务能力指标、法律责任指标、社区责任指标四个方面构建了CSR绩效评价指标体系。王彤彤等(2013)[36]以普华永道为例，分析其CSR的目标、内容与管理。李远(2014)[37]根据利益相关者理论将会计师事务所CSR的内容分为慈善责任、伦理责任、法律责任和经济责任。殷红等(2016)[38]以2015年中注协公布的会计师事务所综合评价前百强的事务所为样本，总结会计师事务所CSR信息披露的行业特点发现：与环境、顾客等责任相比，会计师事务所更倾向于披露与员工有关的信息；大所尤其是“四大”会更多地披露政策倡导的环境责任和公众广泛关注的社区责任信息；小所面对激烈的市场竞争往往更关注与服务有关的顾客责任信息。

总体而言，与国外研究相比，国内会计师事务所企业社会责任研究主要关注“是什么”、“为什么”以及如何评价，基本采用的是自发的、随意性较大的“定性研究”，而不是在自然情境下与被研究者展开互动，通过系统收集与分析资料建构研究结果与理论(陈向明,2015)[39]。并且尚未针对会计师事务所CSR开发量表。当前中国会计师事务所CSR实践与在促进CSR方面的社会地位和公众预期并不一致，由此了解员工对CSR的认知对会计师事务所制定CSR政策、履行CSR具有重要的指导意义。

三、 研究设计

(一) 预备性研究

按照中注协2013-2014年国内百强会计师事务所排名，北京集中了国内最多的事务所总部，在业务规模、客户类型、业务多元等方面具有较强的代表性。当前，正式成立企业社会责任部门、开展企业社会责任活动以及开拓企业社会责任相关业务基本集中于国内大型会计师事务所，本文的调研对象均为国际“四大”所或北京地区排名前20以内的企业社会责任部门总监或经理、审计或社会责任咨询部门的合伙人或业务总监，研究方法与Maignan & Ferrell(2000)[6]和Turker(2009)[7]一致。

本文在实地调研的同时，与调研对象进行面对面半结构化访谈，个别访谈通过事务所视频系统与国际长途通讯实施。每个访谈持续1-3小时不等。由于涉及外籍人士，一些访谈交流语言为英语。基于14个访谈材料，然后借助Nvivo11.0对资料进行了分解、提炼，得出概念，借助主题分析，利用自由节点与树节点功能形成初始范畴与同一类属性的副范畴。通过识别副范畴之间的关系，再次提炼出主范畴与核心范畴。囿于篇幅，其过程不能一一赘述。结合对会计师事务所CSR和以往CSR量表的文献综述，根据DeVellis(2016)[40]量表题项生成规则，得出26个项目。这26个项目首先由具有企业社会责任研究专长的学者审查，以确定内容的有效性(Churchill,1979)[41]。如果在两个项目之间发现重叠，需要将它们合成一个项目。然后会计师事务所的代表也进行了审查，并调整了个别措辞。最终企业社会责任量表包含25个测量题项，以“强烈不同意”和“非常同意”之间的五等级李克特量表格式提出。

(二) 研究假设

前期文献研究发现，虽然不同时期、不同国家学者对CSR具体结构的划分有所不同，但是得到共同的结论：CSR是一个多维度结构的概念(Maignan和Ferrell,2000[6];Turker,2009[7])。本文借助半结构化访谈得到初步结论，并试图通过后续的问卷调查研究来检验。本文提出以下假设：

H1：会计师事务所的企业社会责任由经济责任、法律责任、道德伦理责任与慈善责任组成。其中，经济责任最为重要，企业必须盈利；其次，必须严格遵从法律规定与规范，合法合规地提供服务；除法律责任外，注册会计师行业需强化诚信与职业道德；最后，会计师事务所可以为社会提供一些自愿的慈善活动。

H2：会计师事务所的企业社会责任可以采用多因素模型解释。

Carroll(1979)[19]提出企业道德责任和法律责任之间可能存在重叠，伦理和法律责任是相互交织的。García de los Salmones等(2005)[21]将社会责任划分为经济责任、法律-伦理责任与慈善责任。注册会计师行业代表最广泛公众利益，一方面，一系列法律与行政法规严格规范其行为，同时，必须按照执业准则与规则提供服务；另一方面，《中国注册会计师职业道德守则》全面规范注册会计师的职业道德行为，并实现与国际会计师职业道德守则的趋同。会计师事务所势必受到法律与职业道德的双重约束。因此基于以上分析，本文提出以下假设：

H3：会计师事务所的企业社会责任中的法律责任与道德责任有可能相互交织。

在访谈中，高频次谈到行业加班、工作强度、薪资福利待遇、员工流失等问题，Turker(2009)[7]谈到“对员工的社会责任”，El Akremi etal.(2015)[8]提出“员工导向的社会责任”，因此基于以上分析，本文提出以下假设：

H4：会计师事务所的企业社会责任包含对员工的社会责任。

四、 数据分析

表2 受访者的人口统计信息(n=175)

注：a:四大代表着全球四大会计专业服务公司，

即德勤、安永、毕马威和普华永道。

(一) 问卷调查

本文向北京、上海、青岛、成都、杭州、沈阳、珠海等地会计师事务所的从业人员发放包含上述量表的问卷。删除缺失数据后，提取了175个可用数据资料。表2提供了受访者的人口统计信息。

(二) 无反应偏差测试

所有问卷回答根据到达日期分为两组(即早期和晚期答复者)，并进行了许多组间测试以检查无反应偏差(Armstrong和Overton,1977)[42]。t检验显示各组在年龄方面没有差异(t=1.109,df=173,p=0.269)，卡方检验表明组之间性别没有显著差异(χ2=0.173,df=1,p=0.678)。一系列t检验确定两组之间存在量表项目得分的显著差异。这些研究结果表明，无反应偏差未能威胁这项研究的有效性。

(三) 探索性因子分析(EFA)

本文探索量表因子结构使用了两个统计数据，以检查探索性因子分析(EFA)的适宜性：KMO值(0.934)超过临界值0.5，被认为是非常令人满意的(Hutcheson和Sofroniou,1999)；Bartlett球度检测具有统计学意义(χ2=5451.317,df=300,p=0.001)，表明变量之间的相关性显著不等于零。接下来，对数据进行主成分分析，以计算特征值分解和选择解释度最高可能的方差因子。然后，使用三种方法，包括特征值大于1的规则、陡坡图测试和平行分析(PA)程序确定了要提取的三个因素。最后，进行斜交转轴旋转以改善EFA结果的解释。EFA结果如表3所示，旋转因子载荷模式矩阵识别具有大于0.5因子载荷的21个项目，没有显示交叉载荷的项目。舍弃因子负荷小于0.5的四个项目(即项目7,15,18和23)(Hair等,2010)[43]，EFA确定了解释总方差76.75%的三个因素。考虑到与道德法律责任因素有关的11个项目，再次实施了EFA，但未能确定这两个因素的任何子层次结构。

此外，计算差异膨胀因子(VIF)以评估来自EFA项目之间的多重共线性，VIF值为10或更高被广泛用于指示高度多重线性(Hair等,2010)[43]。本文中的VIF值范围为1.447至4.164，表明没有多重共线性。

表3 EFA模式企业社会责任因子载荷矩阵

表4 CFA模型拟合统计

(四) 验证性因素分析(CFA)

本文实施CFA以确认量表的因子结构。为了比较，通过AMOS创建和测试两个模型(Arbuckle,2006)(表4)。模型Ⅰ是一个单因素模型，所有的量表项目被认为属于一个维度；模型Ⅰ未能提供对数据的良好拟合(χ2/df=5.356,df=172,χ2=921.193,GFI=0.615,NFI=0.803,CFI=0.832，RMSEA=0.158，SRMR=0.0727)。模型Ⅱ是来自EFA的三因素模型，它提供了对数据(χ2/df=2.722，df=169，χ2=459.949，GFI=0.905，NFI=0.902,CFI=0.935,RMSEA=0.069,SRMR=0.0467)的良好拟合。结果显示，模型Ⅱ优于模型Ⅰ，从而确认量表的三因素结构。

(五) 信度检验

为了评估量表的心理特性，采用内部一致性信度和结构效度进行检查(Churchill,1979)[41]，使用Cronbach的α系数评价内部一致性信度。道德法律责任、慈善责任与人文责任三个因素的α系数分别为0.87，0.85，0.85，21个项目的总体信度为0.87，三个因素的所有系数都超过Nunnally(1978)推荐的截止值0.70。与Turker(2009)[7](对社会与非社会利益相关者、员工、客户与政府的责任，四个责任的α系数分别为0.8915，0.8836，0.8554，0.9279)、García de los Salmones等(2005)[21](经济责任、法律-伦理责任、慈善责任的α系数分别为0.74，0.75，0.73)相比，本量表总体信度水平较好。Revelle(1979)的beta系数别为：伦理法律责任(β=0.83)，慈善责任(β=0.71)和人文责任(β=0.82)。所有β系数都超过推荐的临界值0.50。由此三因素量表证明了良好的信度。

(六) 结构效度检验

本研究使用平均析出方差(AVE)评估聚合有效性，进而判别量表构造的有效性。如表5所示，三个因素的AVE值分别为0.719,0.679和0.766，所有这些都满足常规阈值0.50(Hulland,1999)[44]。El Akremi等(2015)[8]开发量表中，社区导向、自然环境导向、供应商导向、员工导向、客户导向与股东导向六个维度的AVE处于0.49～0.61区间，平均值为0.55。因此本量表具有良好的聚合效度。此外，通过比较AVE的平方根与因子之间的相关性来评估量表的区分有效性，AVE的平方根应当大于因子之间的相关性，使得潜在结构可以“解释项目测量中的更多方差而不是与另一结构共享”(Hair等,2010)[43]710。AVE的所有平方根均超过它们各自的相关性，提供了区分有效性的良好证据。总体来说，量表显示出良好的构造有效性。

表5 聚合与区分效度

注：**、*分别表示在0.01、0.05显著性水平下显著。

五、 结 论

(一) 研究发现

首先，EFA和CFA结果表明，企业社会责任量表不是一个单因素结构，而是三因素结构，支持假设2。

图1 企业社会责任量表

其次，本文最终确定的企业社会责任量表(图1)包含21个项目，描述了三个维度：(1)道德法律责任;(2)慈善责任；(3)人文责任，并没有完全支持假设1。经济责任是现有文献中广泛使用的维度(Carrol,1979[19];Maignan和Ferrell,2003[4];Alvarado-Herrera等,2015[5])，而且在前期的访谈中也得到了令人满意的回应，但在员工视角的研究环境中几乎不被认可，体现出当前中国会计师事务所员工特别的CSR认知结构，这回应了刘云(2014)[46]研究结论：公司在经济方面的责任对员工的信念和行为不具有显著的影响性。由此表明，一方面，CSR特征取决于研究情境(例如本文的中国会计师事务所员工认知的视角)；另一方面，与在不同行业和国家测量CSR的通用研究工具相比[文献回顾的研究倾向于测量行业CSR(Turker,2009[7])，但Garcíade los Salmones等(2005)[21]对西班牙移动电话产业的研究是一个例外。]，量表可以更充分地反映出特定研究环境中的企业社会责任维度和特征。

第三，EFA对道德法律责任项目未能确定任何次级因素，表明所有项目被视为一个总体层面的综合部分。由此支持假设3。这一发现具有重要意义，因为它为Carroll(1979)[19]的观点提供了实证支持，即道德和法律责任之间可能存在重叠，不能在会计师事务所明确分离。道德法律责任方面涉及遵守职业道德原则、遵守会计准则以及根据法律法规提供审计服务，这种基本责任反映了注册会计师职业的社会义务：以符合道德的方式为公众利益服务(Dellaportas和Davenport,2008)[10]。首先，道德法律责任的多项目层面反映出中国目前复杂的多元监管环境，会计师事务所受财政部、证监会、证监局、银行间交易商协会、股转系统、审计部、中国注册会计师协会等各级监管机构监督检查。日益严格的监管环境驱使其将履行责任落实至法律法规层面。访谈者曾谈到，“事务所披露报告时应区分自己最大的社会责任是什么，如果一家事务所虽然捐款了不少，但今年如果被注协批评、惩罚，那就全盘否定了，不能在小的事情彰显自己，但自己大的责任没履行到位。”其次，注册会计师行业的职业特性决定了会计准则、审计准则等一系列准则规则一直与行业相伴，诚信、公正、团队合作等行业最重要的价值观与职业理念已形成广泛认知。“我觉得最重要的是，始终坚持‘独立，客观，公正’的执业理念，维护公众利益…其次，遵纪守法，诚信经营，比如，不能出具虚假不实的审计意见，不从事腐败、贿赂行为，遵守公平竞争原则…”，“严格按照我们的职业道德准则来执业，严格按照审计准则来办事，我觉得这是最最起码的责任。”这些内容都体现出本行业CSR的特有认知。

第四，慈善责任方面关注的是通过自愿性工作促进社会的改善，这一发现与现有文献相一致(Carroll,1979[19];Maignan,2001[20];Maignan和Ferrell,2003[4];Garcíade los Salmones等,2005[21])。特别是本土会计师事务所官网提及的企业社会责任多集中于捐款救灾、希望工程等活动，其实他们可以而且应该有效地利用自身的专业技能来扩大CSR工作的范围，例如非营利组织的无偿审计等。

最后，量表确定了“人文责任”，这里将其定义为会计师事务所保护和促进员工福利，支持假设4。但是，这里的人文责任与Turker(2009)[7]报告的“对员工的社会责任”维度与Arnaud和Wasieleski(2014)[45]提出的“企业人文责任”等有所不同，本文的人文责任与员工的基本权利相关，例如，提供健康和安全工作环境，按时、足额支付工资，建立合理的工资制度。近年来，我国大、中、小型会计师事务所均面临人才流失的困境，一方面，审计服务的特殊性带来较大的工作强度与较高的风险水平，而且随着监管环境日益严峻，风险程度随之增加；另一方面，行业低价竞争激烈，注册会计师服务收费与专业水平不相匹配。构成人文责任的七个项目在某种程度上反映了我国注册会计师行业长期存在的员工权利保护问题。充分认识到现阶段必须把人文责任作为我国CSR的一部分，具有重要意义。此外，人文责任及其相关项目首次在本文中得到开发与验证，而它并没有出现在其他CSR量表中。

(二) 实践意义

本文开发的量表可以用于评估和检测中国会计师事务所CSR实践。会计师事务所CSR管理人员可以有效地使用量表中的题项衡量标准来评估员工对企业自身企业社会责任的认识；也可以用于评估会计师事务所实施CSR战略的有效性；所获得的定量数据还可用于将会计师事务所员工分类为不同的组别，这可以帮助会计师事务所有效地将CSR的范围和细节与目标员工进行沟通。Lee等(2013)[14]指出，员工对公司实施CSR活动的正面认识导致员工敬业度的提高、工作满意度的提高以及企业绩效的提高。此外，许多员工选择为具有社会责任感的公司工作，因为相信这些公司为个人成长提供了更多的机会(Bhattacharya等,2008)[15]。

该量表稍做修改后，也可以交给外部利益相关者(例如客户、公众、政府机构和非政府组织)，以探讨他们对会计师事务所CSR的看法，分别从外部利益相关者与内部员工收集的数据可以提供会计师事务所CSR全貌，以便更好地制定CSR战略以响应关键利益相关者的需求。

六、 研究展望

(一) 创新之处

第一，本文尝试自主开发并验证中国会计师事务所员工对CSR认知的量表，而不是遵循国内大多数文献的做法，直接采用国外成熟量表或者对已有量表进行修正。首次从个体角度探知员工对会计师事务所CSR实践的态度与感知，试图解读组织层面的企业社会责任对个体层面影响的“黑箱”。目前，国内外尚无文献实证研究会计师事务所CSR认知，本文属于首次探索性研究。

第二，本文试图将定量研究与定性调查做出“整合”。首先，在前期研究中，因为注册会计师行业缺乏现成的数据，所以立足实地调研，基于半结构式访谈收集第一手资料，利用Nvivo软件进行系统的“量化”分析，在大量表述中获得核心量表题项；其次，严格采用定量研究的一系列步骤，规范研究过程，得出分析结果；最后，将某些特殊的定量研究结果与前期定性资料相互印证，形成定量统计的定性化认知，从而理解特殊情境下CSR认知的维度与特征。

第三，本文的结论支持Carroll(1979)[19]的观点，即道德责任和法律责任之间可能存在重叠，伦理和法律责任是相互交织的，注册会计师行业表现显著。同时，大多数量表的“经济责任”题项在本文中未获支持，表明营利性组织保障员工福利待遇、健康安全的基本责任超越其经济责任，这与西方并未把这些员工基本权利纳入企业社会责任范畴的认知完全不同，“人文责任”超越了西方对CSR的理解，强调中国CSR展现出独特特征(Moon和Shen,2010)[47]

(二) 局限性与未来研究方向

本文为未来的研究提供了三个方向：

首先，本文使用从会计师事务所员工收集的数据，假设他们对公司实施CSR活动有良好的了解。然而光环效应(Nisbett和Wilson,1977)可能存在，受访者提供不准确的信息：这是研究人员开发CSR量表面临的常见问题(Turker,2009; Alvarado-Herrera等,2015)。鉴于本研究开始时已经考虑了这个问题，数据收集中强调了所有受访者的保密性和匿名性，因此可以认为受访者提供准确的信息，光环效应在调查结果中发挥最小的作用。然而员工尽管作为主要利益相关者，但“并不是唯一能够对企业施加责任，同时他们的福利可以直接受到影响的群体”(Maignan和Ferrell,2000)[6]。调查其他利益相关者是必要的，例如，确定可能存在于公众认知的会计师事务所企业社会责任与职业会计师认知之间的期望差距。

其次，本文的数据分析没有区分在不同会计师事务所工作的员工对CSR认知的情形。未来的研究可以有效地使用多组分析或聚类分析来识别国际“四大”与国内会计师事务所之间可能存在的CSR认知差异。

第三，利用社会责任人力资源管理(SRHRM)的做法(Shen和Benson,2014)[48]，未来的研究可以探讨员工对会计师事务所社会认知的前因和后果。例如，检查会计师事务所使用的沟通策略如何提高员工对CSR活动的看法，员工对CSR的看法如何影响他们的工作态度和行为(比如情感组织承诺、工作满意度、组织公民行为和员工保留)，分析CSR对企业社会责任感的影响，个人个性、集体主义和男性气质在注册会计师行业中的影响等等。

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(责任编辑傅凌燕)

MeasuringCorporateSocialResponsibilityofAccountancyFirms:AScaleDevelopmentStudy

WANG Tong-tong1, GUO Xin2

(1.BusinessCollege,BeijingUnionUniversity,Beijing10025,China; 2.SchoolofBusiness,UniversityoftheWestofScotland,GlasgowML30JB,U.K.)

This paper seeks to develop a reliable and valid scale to measure employee perceptions of corporate social responsibility (CSR) in relation to accountancy firms operating in China. Exploratory research, including interviews with partners and managers in accountancy firms and consultation with academic and professional experts, was conducted to develop and refine scale items. Psychometric assessment was undertaken using data collected from 175 professional accountants in China. The resulting scale contains 21 items describing three dimensions: (1)ethical-legal responsibility; (2)philanthropic responsibility; and (3) humanistic responsibility. Ethical legal responsibility involves observing ethical principles, observing accounting standards, and providing audit services in accordance with laws and regulations. Such basic responsibilities reflect the social obligations of the accounting profession. Philanthropic responsibility concerns social improvement by the promotion of voluntary services (such as donations). This finding is consistent with the existing literature. Human responsibility means the accounting firms protect and promote employee benefits, which shows the unique characteristics of Chinese corporate social responsibility.Theoretical and practical implications are discussed along with avenues for future research.

corporate social responsibility (CSR); accountancy firm; scale; employee perceptions

2017-05-04

教育部人文社会科学规划基金项目(13YJA630090)

王彤彤，女，副教授，主要从事企业社会责任研究；郭新，男，助理教授，主要从事会计伦理研究。

F234.4

A

1000-2154(2017)11-0073-11

10.14134/j.cnki.cn33-1336/f.2017.11.007

王彤彤，郭新.中国会计师事务所企业社会责任量表的开发与验证[J].商业经济与管理，2017(11)：73-83.