行政事业单位内部控制评价体系构建

薛超

【摘 要】本研究针对目前行政事业单位内部控制尚缺乏系统有效评价依据的基本现状，选取相关评价指标，运用层次分析法 （AHP） 构建了我国行政事业单位内部控制的评价指标体系，以弥补定性评价中结果缺乏可比性的问题，以期为行政事业单位内部经营管理水平和风险防范能力的提高提供一种具有可操作性的框架思路。

【Abstract】Based on the basic current situation that the internal control of administrative institutions is lack of effective evaluation system， paper selects the relevant evaluation index， uses the analytic hierarchy process （AHP） to construct the internal control evaluation index system of administrative institutes of China， to make up the problem of lacking comparability of qualitative evaluation results， so as to provide a maneuverability framework for improving the management level and risk control prevention ability of administrative institutions internal operation.

【关键词】行政事业单位；内部控制评价；层次分析法

【Keywords】administrative institution； internal control evaluation； analytic hierarchy process

【中图分类号】F279.23 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）10-0035-03

1 引言

2009年以来，随着《企业内部控制基本规范》的颁布以及相关配套政策的实施，我国企业经营管理水平和风险防范能力得到了显著提高，大大促进了企业的可持续发展，对社会主义市场经济秩序和社会公众利益的维护起到了举足轻重的作用。而行政事业单位作为提供社会公共服务的主体肩负着维护社会公众利益的责任，其内部控制工作不论是在制度构建、体系设计还是监督管理方面，相较于企业内部控制的日臻完善，行政事业单位难免相形见绌。在此背景下，为引导行政事业单位更有效的提高其内部管理水平，2012 年 12 月财政部颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并于2014年1 月1 日正式付诸实施。然而纵观《规范》内容，只是对行政事业单位的内部控制的原则性以及规范性做出了明确规定，而对其内部控制的有效性尚缺乏系统的评价依据。因此，如何科学的构建行政事业单位内部控制评价体系，来客观有效地对行政事业内部控制相关指标进行量化，最终实现行政事业单位的内部控制评价的有据可依，不仅是完善目前行政事业单位内部控制制度体系的重要举措，也是推进法制政府、责任政府和廉洁政府建设的必然选择。

2 文献综述

行政事业单位内部控制主要是指行政事业单位为履行职能、实现总体目标而通过制度构建、体系设定、执行监督等系列活动来应对风险的自我约束和规范的过程（孙文明[1]，2016）。相较于国外较为完善的政府部门内部控制研究，我国行政事业单位内部控制研究的起步较晚，前期成果大多聚焦于行政事业单位内部控制定义及范畴的界定（王光远[2]，2009；杨雄胜[3]，2011）。而2012 年以后，隨着《行政事业单位内部控制规范（试行）》的颁布，关于内部控制有效性评价体系构建的研究才略显方兴未艾之势，方周文[4]（2013）首先从理论上构建了较为完整的行政事业单位内部控制评价体系，其中系统的涵盖了评价主体、评价依据和标准、评价方法及评价报告等几大部分。而后，刘永泽[5]（2013）在Graves 等（2003）[6]的自我控制评估（CSA）技术基础上，基于我国的基本国情，提出了采用个别访谈法、比较分析法、实地查验法以及专题讨论法等收集证据对行政事业单位内部控制进行有效性评价的构想。唐大鹏、吉津海、支博[7]（2015）根据我国行政事业单位的自身属性，通过对企业组织内部控制评价相关研究的适度借鉴，提出了整合模式下行政事业单位内部控制评价体系设计的逻辑思路以及相关指标。最后，一些学者在定性分析的基础上，通过引入数学计量方法和系统工程学方法来设计模型对指标进行量化。其中，王立勇[8]（2004）采用可靠性模型和结构函数对企业内部控制指标进行了系统可靠度量化。杨洁[9]（2011）则利用层次分析法和模糊综合评价法构建了相关指标模型，并对相关指标进行熵权赋值处理，来对企业内部控制指标进行量化。但以上分析只是针对企业内部控制评价指标的量化，关于企业行政事业单位内部控制评价的量化指标体系研究还尚不多见，同时，由于行政事业单位与企业相比有着其自身的特殊性，企业的内部控制评价体系并不完全适用于行政事业单位（陈艳[10]，2015）。因此，本研究在借鉴企业内部控制评价指标体系的基础上，充分考虑行政事业单位的自身属性和特点，构建行政事业单位内部控制评价指标体系，并通过引入数学计量方法将相关指标进行系统量化，以期为各级行政事业单位内部控制的有效性评价提供一种客观科学且具有可操作性的框架思路。

3 行政事业单位内部控制评价指标体系构建

行政事业单位内部控制体系构建的核心是相关控制指标的选择。而在指标选择的过程中，为了充分客观地反映选取指标的有效性和完整性，应遵循以下原则：endprint

首先，可操作性原则，即在选择相关控制指标时，应充分考虑该指标的可得性，切不可脱离实际导致评价无法实施。其次，全面客观原则，一方面要求评价指标能够覆盖行政事业单位的各项经济业务和服务事项，尽可能减少评价工作存在的缺陷和盲点。另一方面，在评价指标的选择过程中应规避一些主观性较强且模棱两可的指标，从行政事业单位机构设置和经济业务的实际情况出发，保证指标的客观科学性。然后，一致性原则，即选取的内部控制指标要与评价对象和目标相联系，同时指标体系也需与评价目标保持一致。最后，在进行行政事业单位内部控制评价时，选取的指标构成的指标体系层次要清晰，指标间要互相关联，能够反映行政事业单位内部控制的本质性能和整体特征。此外，刘永泽、唐大鹏[11]（2013）指出行政事业单位内部控制体系的构建也需考虑成本——效益原则，指标选择不要求面面俱到，只要在整体评价体系科学合理的前提下，抓住重点指标即可，其评价结果也允许在一定可控范围内波动。

本研究根据以上原则，同时以《行政事业单位内部控制规范》为主要指导，结合学者们前期研究成果，借鉴企业内部控制评价的基础，充分考虑到其主要存在的风险点，构建了基本囊括行政事业单位各项经济活动和业务服务的内部控制指标体系（如图1所示）。

其中A表示总题目表层，B1-B5表示一级指标，涵盖了内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督管理五个方面，C1-C10表示二级指标，包含了组织结构与责权分配、人力资源政策、目标设定、风险识别评估与应对、收支业务控制、资产项目建设控制、信息建设、内部与外部沟通、自我评价和外部评价以及日常监督与专项监督十个方面。

4 基于AHP方法的行政事业单位内部控制评价体系的构建

在评价指标体系的基础上，本章节通过引入数学计量方法和系统工程学方法相结合的AHP（层次分析法）来对设计模型指标进行量化。层次分析法（简称 AHP）最早由T.LSaaty提出，其本质是首先将复杂问题按照各组成要素的属性和隶属关系来进行分组分解，进而形成自上而下、逐层支配的条理化层次结构。然后通过数学方法对同一层次内各要素进行两两比较，并按照要素的影响作用赋值形成判断矩阵。最后经过一致性检验得出该层要素对上一次指标的权重，并通过层层关系自下而上的确定要素对总目标层最终合成权重。因此，对于行政事业单位内部控制这个复杂系统而言，其有效的评价与AHP的分层理论较为契合。应用AHP能够把内部控制有效性评价作为总目标，对其内部控制的要素进行层层分级，根据最底层指标的影响程度确定权重，自下而上的合成最终指标，实现内部控制整体质量的综合评价，从而有效弥补了定性分析的不可度量以及评价结果缺乏可比性的缺陷。

根据图1的有效性评价指标递阶层次结构图所描绘的要素间隶属关系，本研究设计了具有直观性且可操作性的专家打分法来确定各指标的权重，同时为了更好地甄别各要素的重要性，引入了1～9级分数及其倒数的标度法根据各层次内要素的重要性进行赋值，其判断标度如表 1所示，其中 bij表示两个指标间相对重要性的的比值。例如，判断矩阵A*B=（bij）3×3，这时bij就表示Bi与Bj要素对于A重要性的比值。

经过要素间的相互比较，确定了判断矩阵以及各层次内部要素的相对重要性后，还需要计算各指标的权重，以量化各指标对行政事业单位内部控制评价的重要程度。权重的计算涵盖了有和法、特征根法、熵权法等多种方法，而特征根法以其操作简单有效的特性备受学者们的青睐。例如，二级指标层（A）和三级指标层（B）形成的判断矩阵A*B，其中（A*B）ω=λmaxω，λmax即为判断矩阵的最大特征根，而ω则为对应的特征向量矩阵，对进行归一化处理使∑ωi=1，则即ωi为相应要素的权重。此外为了保证计算结果的客观性，还需进一步对判断矩阵进行一致性检验，首先需要计算一致性指标CI（Consistency Index），计算公式为CI=λmax-n/n-1，并根据同样样本容量的平均随机一致性指标RI来判断指标的一致性，如果CI

5 总结

本研究在梳理了大量关于行政事业单位内部管理评价体系相关研究的基础上，针对目前行政事业单位内部控制尚缺乏系统有效评价依据的基本现状，充分考虑指标选取的可操作性、全面客观性以及一致性，构建了包含5个一级指标，10个二级指标的行政事业单位内部评价指标体系，随后通过层次分析法（AHP）来对相关指标进行系统处理，并根据专家打分法来确定各层指标的相对重要性。而后根据一致性检验的结果确定相关指标的权重，最后通过自下而上的加总形成最终的评价结果，以期能够弥补目前我国行政事业单位内部控制有效性定性评价方法可比性不强的缺陷。

【参考文献】

【1】孙文明.行政事业单位内部控制及其完善探讨[J].现代商贸工业，2016（03）：120.

【2】王光远.中美政府内部控制发展回顾与评述——兼为 《联邦政府内部控制》 （中文版） 序[J].财会通讯，2009（12）：6-10.

【3】杨雄胜.内部控制范畴定义探索[J].会计研究，2011（08）：46-52.

【4】方周文.内部控制——廉洁高效政府的“免疫系统”[J].中国经济周刊，2013（16）：21.

【5】刘永泽，行政事业单位内部控制制度设计操作指南[M].大连：东北财经大学出版社，2013.

【6】Graves·M.Evaluating Internal Controls：Control Self-Assessmentin Government[J].Government Finance Review，2003（10）：27-38.

【7】唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015（01）：68-75.

【8】王立勇.内部控制系统评价定量分析的数学模型[J].审计研究，2004（04）：53-59.

【9】杨洁.基于 PDCA 循环的内部控制有效性综合评价[J].会计研究，2011（04）：82-87.

【10】]刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位的几个问题研究[J].会计研究，2003（01）：56-62.