企业固定资产折旧规定的几点探讨

商新来

摘要：绝大部分企业在固定资产管理方面，严格按照国家印发的《企业会计制度》和《企业所得税法》执行，笔者在实际工作中在固定资产管理方面对目前的相关官方的管理办法有不同看法，认为部分规定与会计原则相悖，不符合“时间性原则、收入与成本配比原则、谨慎性原则”。使得企业的成本费用不能得到及时、准确的反映，在充分的市场竞争条件下，财务数据对销售的指导意义有很大欠缺。

关键词：折旧；规定；探讨

企业会计制度 第三十六条、企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法， 第三十七条、企業一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。

企业所得税税法实施条例 第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

企业会计制度和企业所得税法均对固定资产计提折旧的起始月份做了明确规定，就是从启用的下月起开始计提。而且就固定资产残值也做了要求，且“预计净残值一经确定，不得变更”。这种规定沿用多年，看似对企业经营结果没有多大影响，但是从全面财务管理的角度看，影响还是很大的。

首先，从启用的下月起开始计提折旧，而启用的当月不计提。这种规定有一说法是启用月份达产率不足，设备使用率不高。但是随着科技水平的提升、自动化水平的提高，绝大部分设备一旦投入使用便能达到理想的工作状态。此规定对小设备来说影响还不是很大，但是对大型设备来说问题就好大了，例如重工业企业，其生产设备占总资产的比重相当大，且其产品成本中“设备折旧”占有相当的比重。当月生产的产品因为成本中没有包含折旧因素，会计计算出来的生产成本要比实际的成本低，这对销售人员制定销售价格产生非常不利的影响。虽然目前市场上绝大部分产品是买方市场，有市场价格可供参考，但是没有真实准确的生产成本做支撑，销售价格的制定肯定有偏差，这就造成经营结果的偏离。目前我们国内的产品除了少数国家严格控制的产品（比如通信、汽油）外，大部分都是完全争的。作为采购方（消费者），在批量采购的前提下，往往一元的价差都会倾向于低价供方，此时真实生产成本的核算要求就更为重要了。

其次，当月停用的，当月仍计提折旧，至停用的次月起停提折旧。一般来说如果计划某个设备停止使用了，该设备已经到了需要淘汰置换或者更新换代的阶段了，其使用效果和效率已经远远不能满足需要了，且其维护、保养成本也很高，那么当月的生产成本绝大多数情况下要比正常月份要高。此时如果仍然计提折旧，成本只会更高，同样对产品的市场定价产生影响，而虚高的成本会导致销售价格的虚高，虚高的价格必然导致产品销量的下降，甚至进一步造成产品积压，从而导致资金占用过多，资源浪费。

再有，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。此规定实际上就是视为固定资产残值部分不参与生产过程，但是任何固定资产都是作为一个不可分割的整体全程作用于企业的生产、经营、管理过程的。这种人为分割的规定同样对成本的如实反映不利。固定资产的使用年限比较长，而且在固定资产清理时，未计提折旧的这部分资产最终通过营业外收支体现在损益表上，咋看起来这部分残值影响不大，而且最终也反映在相关报表上了。但是随着科学技术进步步伐加快，自动化程度的大幅度提高，安装调试后立即进行工作的资产越来越多，而且固定资产在企业总资产中所占比重越来越高，此种残值规定对企业的生产成本的影响会越来越大，从而对资产的真实状况起不到如实反映的目的。根据宝钢股份2016年的财务报告看，2016年年底的固定资产1181.02亿元，占总资产的44.1%，报告附注中注明固定资产的残值率为4%，当年计提折旧118.32亿元，固定资产综合年折旧率为10.02%。按照4%的残值率计算，有47.2亿的固定资产原值没有计提折旧，按照年折旧率为10.02%计算少计提折旧4.73亿元。产品产量合计为2374万吨，合计每吨成本影响19.92元。

第四，《企业所得税法实施条例》第60条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，为20年；

（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（五）电子设备，为3年。

不同类型的企业虽然其资产实际可使用年限不同，但是为了与税法规定保持一致，绝大部分企业只能严格按照该规定设计各类资产的使用年限，尽管有的资产由于使用率较高，或者技术革新快，或者使用环境差等原因导致其有效使用年限比较短。这种情况下必然导致设备在未达到税法规定的使用年限前就需要更新或者报废，其发生的损失在清理完成后的损失计入“营业外支出”。提前报废或者更新的设备，其计入“营业外支出”的价值部分在设备运行过程中每月产品成本所包含的折旧费用没有考虑进去，造成产品成本核算不完全、与实际不相符，从而对产品的市场定价提供的基础数据不实。例如某些生产企业因涉及废酸处理业务，该项生产活动对生产车间的腐蚀很严重，税法规定该类资产的使用年限为20年，而此种生产条件下很难保证其使用年限达到20年，中途发生大修理甚至提前报废的可能性非常大。此种使用年限的规定对企业投资方为单一股东且在企业存续期间不发生变化的前提下，股东的权益影响总额没有影响。但是如果在经营过程中发生股权变更的情况，先投入的股东因为资产计提的折旧少，实际获得的收益比应获得的要多，而后投入的股东则相反。因此此种年限的规定对不同阶段的股东影响是不同的。

第五、企业购入旧的固定资产，根据《企业所得税法实施条例》第五十八条、第五十九条、第六十条的规定处理，对购入的旧设备按实际使用剩余年限提取折旧；计税基础应为买价加上相关税费。基于此，发生此项业务时，企业根据买价加相关税费的金额直接增加固定资产原值。而固定资产成新率是按照其净值与原值的比值考虑的，这种记账方法将旧固定资产被视为新资产了，对企业固定资产的真实现状不能提供真实的信息。例如某企业将已使用10年（按照税法规定的20年使用年限，成新率大约为50%）、建筑面积为2000平方米、每平方米单位成本为2500元，总成本为500万元的房屋建筑物以250万元的价格卖给另一企业，对销售方来说账务处理没有问题，通过固定资产清理科目处理就可以了；而购入企业，如果只是按照购入成本（相关税费忽略不计）250万元入账，则入账的单位成本为每平方米1000元，这样的单位成本虽然与购入成本相符，但是明显与该资产的重置成本不符，而且由于购入的该项资产没有计提折旧，在购入方的账面上，其成新率为100%，这部分资产的真实状况从而得不到正确的反映。如果购入企业本身还有自己建造的类似资产，则购入的这部分资产与同类其他资產成本更没有可比性。基于此，我认为旧固定资产入账时必须参考其重置价值和可预计使用年限，将其原值和累计折旧估计进去，这样不仅使得固定资产的历史信息能够从账面上得到比较准确的反应，而且对报表阅读者、使用者来说就更容易将固定资产的状况了解清楚了。

以上规定与会计的“谨慎性原则、收入与成本配比原则、时间性原则”都不相符。应该当期确认的折旧费用没有确认，产品的成本反映不实，资产提供服务了，费用没有及时体现，如此种种。因此笔者认为，我们的固定资产以上提及的五点管理制度必须修改了。一是当月投入使用的固定资产当月就开始计提折旧；当月停用的，当月停提折旧。从而使得产品成本的归集更全面，更及时，更谨慎。二是取消净残值，固定资产按照达到使用状态后的全部成本计提折旧。三是各类别固定资产使用年限由企业根据自己的生产环境、使用频率、技术变革或更新速度等因素自己设定，并在税务局备案。且设定后由于外部和内部环境的变化可以在企业自己申报的期限内允许最多调整一次。这样有利于企业如实反映各项资产的真实状况和价值，也有利于企业根据真实的资产情况进行经营管理，各项市场经营管理政策的制定与企业自身的情况更接近，更吻合，财务报表反映的数据也更真实。

（作者单位：天津友发钢管集团股份有限公司）