浅谈设计企业工程总承包项目增值税税负控制与筹划

2017-10-19许涛

财政监督 2017年20期

●许涛

●许涛

从2016年5月起，建筑业开始营改增。由营业税改成增值税，将会对工程总承包项目的税负以及管理产生较大影响。本文从分析改征增值税对建筑行业的影响出发，试图分析发现影响工程总承包项目增值税税负的主要因素。基于这些影响因素，结合相关政策和行业现状，从销项侧和进项侧等多角度对税负控制和筹划提出相关措施。在项目初始阶段做好计税方法选择以及合同条款明确，控制整体税负水平，达到总体控制的效果；在项目进行过程中做好方案比选，转变途径，从进项侧降低税负；推进项目增值税精细化管理，提高项目涉税管理质量；加强税务知识宣传，提高税务管控意识，全员参与，降低项目税负。为工程总承包项目增值税税负管理提供些许参考和建议。

工程总承包税负控制纳税筹划

一、引言

自2016年5月起，建筑业开始改征增值税。相较于营业税制，征收方式发生较大改变，对建筑业实际税负影响较大。总体上说，建筑业营改增有助于降低税负，避免重复征税，实现税收监督，规范经济行为，促进建筑行业的健康发展。依据国家税务总局统计数据显示，2016年5月至11月，营改增四大试点行业总体税负下降14.7%，其中建筑业税负下降3.75%。不过，由于增值税特殊的抵扣机制，受多种因素的影响，全国仍有16万户纳税人营改增后税负有所上升。

作为建筑行业开展业务的主要形式，工程总承包业务具有收入规模大、合同毛利较低等特点，在这种背景下，项目税负的变动对项目的整体效益会产生较大影响，当税负不能完全转嫁出去时，这部分会转化成为项目经营成本的一部分，增加项目成本，减少利润，直接影响项目的绩效。因此，工程总承包项目的效益好坏很大程度上取决于项目的税负控制。

近年来，国家不断加大基础设施投资建设，为抓住发展机遇，加速企业转型，设计企业利用自身设计优势积极开展工程总承包业务，扩大市场份额，提高市场地位。然而，由于自身限制，设计企业在开展工程总承包业务过程中，存在一些特殊性。由于缺乏专业的施工人员，总承包项目中的施工部分大多以分包方式完成，而施工部分在总承包合同中占主要部分，因此，在成本构成中，项目分包成本占比最大，可能取得的进项税额也最多；项目日常费用类成本占比较大，但是费用发生较为零散，取得的进项税额可能较少。在双重因素的影响下，总承包项目的增值税税负存在很大的不确定性。

二、营改增对建筑行业的影响分析

（一）营改增的主要内容

自2016年3月起，财政部和国家税务总局先后下发了《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36 号)、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第17号）以及《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）等相关政策性文件，建筑业的纳税方式发生了较大变动。首先，税率发生改变，改征增值税后，建筑服务适用3%的征收率或11%的税率，相较于营业制下的税率而言，名义税率没有降低。其次，纳税方式发生改变，异地项目需要在项目所在地预缴税款，回机构所在地申报，而营业税直接在项目当地申报缴纳。再次，纳税时点发生改变，收到项目预收款时，也需要预缴税款。最后，会计核算方式也发生改变，增值税作为价外税，与营业税有本质上的区别，在确认收入时需要对合同价款进行价税分离，分别确认收入和销项税额，在列支成本的时候，分别核算成本费用和进项税额。此外，由于政策规定的变化，会计和税法也存在核算差异，造成改征增值税后的会计核算方式较为复杂。

（二）营改增对建筑业的影响

建筑行业作为社会经济的支柱性产业，为推动社会发展作出重大贡献。然而，建筑行业有其自身的特殊性，项目分布较广，生产周期较长，人员流动较大，增加管理难度。在这种粗放型管理下，加上营业税的制度约束，建筑行业自身发展缓慢，行业技术更新较慢，基本上属于劳动密集型产业。营业税的重复征税加重了企业负担，影响了行业整体的利润，一直处于较低的利润率状态。改征增值税后，能够解决营业税制下重复征税的弊端，促进管理模式的规范和创新，为行业发展提供新的动力。

1、完善抵扣链条，避免重复征税。在营业税条件下，工程项目中购买的材料、设备等进项税额不能进行抵扣，导致重复征税现象的发生，加重企业的税负。对于工程项目来说，材料设备款在工程项目总成本中占比较大，所取得的税额对项目实际税负影响较大。在营改增后，项目中取得的进项税额都能进行抵扣，从销项税额中扣除，能较好地避免重复征税的情况，优化增值税抵扣链条。

2、提升管理水平，优化经营模式。在营改增后，由于增值税特殊的抵扣机制，建筑企业需要加强对增值税的管理，包括销项侧和进项侧的管理。其中，进项侧又与企业的实际成本息息相关，这自然会加强企业对成本的管理；此外，改征增值税后，工程项目总分包以及预缴等相关资料需经过国税局审核，促使企业提高项目的日常管理水平。在增值税制下，传统的建筑行业经营模式存在较大的涉税风险，相较于营业税，增值税要求更为严格，要求“三流一致”，资质共享以及联营等常用业务模式已不再适用，为符合规定，建筑企业需要重新梳理业务，改变现有业务模式，通过总分包模式、联合体模式以及集中管理等模式，完善增值税抵扣链条，优化经营模式，降低涉税风险。

3、促进行业技术革新与设备更新换代。在营业税制下，建筑企业购置设备的进项税额不能抵扣，改为增值税后，进项税额可从销项税额中抵减。进项税额的抵扣，一方面能够降低企业固定资产的成本，增加利润；另一方面，能够减少应纳税额，降低企业税负。进项税额的抵扣能够促进企业对已有设备进行升级改造，在设备价款相同的情况下，由于取得的进项税额可以抵扣，设备的取得成本大大降低，有利于企业提高工作效率。当企业都迫切需要进行设备升级改造，需要效率上的提升时，在这种背景下，行业的技术更新则有了新的动力。

4、为企业提供更多的筹划空间。根据相关规定，一般纳税人在特定的条件下可以选择以简易办法征收，比如清包工或甲供工程。企业可在项目开始前合理筹划，评估不同模式下的项目税负，以便选择更为合理的合同模式，减少项目整体税负。此外，基于增值税特殊的抵扣机制，在可行的前提下，可通过合理的筹划优化项目增值税纳税时点，可综合考虑项目实际情况和资金状况，在合理合法的范围内，优化资金安排，降低项目资金压力。

三、加重项目税负的不利因素

对工程总承包项目而言，改征增值税可以消除营业税制下的诸多弊端，优化项目征税方式。但在目前的形势下，由于建筑业增值税相关政策执行不久，企业各方面可能尚未完全适应转变，此外，由于工程项目实施过程中自身的一些特点，导致可能仍然存在一些因素，可能会增加项目的实际税负。

（一）名义税率较高

在营改增后，提供建筑服务适用11%的税率或3%的征收率。相较于营业税3%的税率大大提高，名义税率对税负的影响最为直接，直接决定了项目销项侧的税负，如果项目在进项侧不能获取充足的进项税额用以抵扣，项目的增值税税负将会大大加重，特别是项目当采用一般计税方法适用11%的税率时，项目实际税负可能远远高于营业税制下的税负。

（二）可获取进项税额部分较少

在工程总承包项目的成本构成中，材料采购成本和人工成本占比较大，但是这两部分可获取的进项税额较少。受制于工程项目自身特点，采购较为分散，材料供应商往往都是个体工商户等，通常只能获得增值税普票或代开的专票，税率较低。此外，部分项目存在甲供的情况，业主负责采购和提供项目所需材料，减少了能获取进项税额的部分。人工成本在项目总成本中占比也很高，支付单位内部员工的相关费用无法获取进项税，支付给劳务派遣等用工形式的人工费，根据财税〔2016〕36号文，如需获取专票，则派遣单位需要按全额计算缴纳增值税，而其抵扣的增值税有限，在这种背景下，如想获取专票，必然会将税负转移到项目上来，基于成本的考虑，人工成本部分很少获取专票。

（三）进项税额获取不充分

一是材料采购部分取得专票存在困难。由于工程项目多为分散施工，地理位置较为偏僻，材料供应商多为个体工商户或小规模纳税人，获取专票存在难度，难以取得进项抵扣。二是经办人员涉税意识不强，存在能够取得增值税专票但未取得专票的情况。项目实施过程中会发生大量的日常费用，如差旅费、住宿费和办公费等，这些日常费用总体占比不高，但大部分获取的增值税专票可用于抵扣，对降低项目整体税负影响较大，然而部分服务单位开具增值税专票存在困难，在考虑成本因素的情况下，只能放弃。

（四）进项侧难以与销项侧完全匹配

在营改增后，纳税人提供建筑服务的纳税义务时点发生变化，根据最新规定，项目收到预收款后，需按规定办理预缴手续。此外，在实际过程中，业主一般还会要求先开立发票，开立发票的当期则产生纳税义务。目前，建筑项目多为预收款形式，即在项目初期先行拨付合同预付款，保证项目正常开展工作，后期验工后再付款，由于预付款比例一般较大，这就可能造成项目初期销项税额较大，而在项目初期，具体分包事宜可能尚未确定，进项侧难以匹配；随着项目的推进，同一时期项目取得的进项可能过多，超过销项侧，这样就导致项目税负不均衡。

（五）内控和管理制度不健全

建筑行业自身的行业特点短时间内难以发生改变，项目分布广，人员流动大，合同工期较长，难以有效地对项目进行管理和控制。此外，行业的不规范也会影响项目的规范操作，内部控制制度不能落到实处。部分项目在合同尚未最终签订前就已开始动工，导致在合同签订以及谈判等环节可能处于被动状态；部分工程可能随意指定分包方，不按照标准程序确定分包，增加项目管理风险；项目相关人员不遵守相关的内部管理制度，在费用发生时不按照要求取得相应的增值税发票，增加项目成本负担。

四、项目税负控制与筹划

要有效控制工程项目的实际税负，最大化项目收益，一方面要充分发挥增值税的制度优势，合理利用现行政策和规定，优化合同安排，从销项侧合理控制税负；另一方面要加强管理，提高项目运行效率，通过优化项目内部管理和对分包的安排，从进项侧降低项目实际税负，此外，加强内部管理，保证相关措施的执行力度。具体措施主要有以下几点：

（一）选择恰当的计税方式

对于以清包工形式或为甲供工程提供的建筑服务，一般纳税人除了采用一般计税方法计税，还可以选择使用简易计税方法计税。这样，在合同谈判环节，可以提前筹划，可结合项目情况和自身实际，考虑选择简易计税方法是否有优势。可通过测算比选，考虑是否采用清包工形式或甲供工程模式，以采用简易计税方法核算。

假定总包合同不含税金额为A,建安分包不含税金额为B,材料采购部分不含税金额为C,则：

一般计税方法下应纳税额=A*11%-B*11%-C*17%

简易计税方法下应纳税额=(A-B)*3%

则由A*11%-B*11%-C*17%≤(A-B)*3%可得出：

当C/(A-B)≥47.05%时，选择一般计税方法可减少税负。

（二）选择恰当的合同签订方案

1、明确合同条款，规避兼营风险。在工程总承包项目中，兼营行为较为常见，按照36号文规定，纳税人兼营货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。在实际工作中，不同地方的税局认定的标准不一，即便合同条款分别明确了各部分的价款，也有可能被认定为兼营行为。因此，为避免总承包合同认定为兼营行为，需在合同条款中针对设计、采购和施工部分金额分别明确甚至就各部分分别签订合同。

2、合理筹划各组成部分合同金额。在保持总合同金额不变的前提下，降低销项税额可从销项侧有效降低税负。在一般计税方法下，由于设计、采购和施工对应的税率分别为6%、17%和11%。要减少销项税额，合同金额需要向低税率部分即设计部分倾斜，尽可能地增加设计部分占比。但是在工程总承包项目中，设计部分占比一般较低，采购和施工部分占比较高，可尽量减少采购部分合同金额，增加施工部分金额，通过合理的分配，从销项侧减少税负。

（三）选择恰当的合同签约主体

在采用一般计税方法的前提下，能否从分包方或供应商取得充足的增值税抵扣凭证决定了工程总承包项目的税负轻重。在进行方案比选的时候，需要考虑附税的影响。在销项税额一定的情况下，项目取得的进项税额越多，应纳税额越少，应交附税也越少，税负降低。以设备采购为例，根据分包或供应商的情况，假定有三种方案：一是可提供17%的增值税专用发票的一般纳税人；二是可提供3%的增值税专用发票的小规模纳税人；三是不能提供增值税专用发票的小规模纳税人。在含税报价相同的情况下，适用税率越高，取得的可抵扣的进项税额越多，企业承担的税负越低。在含税报价不同的情况下，则需要从实际综合采购成本的角度考虑，实际综合成本越小，取得的进项税额相对越大。采购的实际综合成本=含税成本-进项税额（1+城建税及教育费附加税率）。假定城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加合计为12%。则有：

方案一的实际综合成本=报价A-报价A/(1+17%)*(1+12%)。

方案二的实际综合成本=报价B-报价B/(1+3%)*(1+12%)。

若方案一的实际综合成本=方案二的实际综合成本，则有报价B/报价A=86.55%，即当小规模纳税人的含税报价为一般纳税人的含税报价的86.55%时，二者的实际综合成本相等。详细方案比选情况见表1。

表1 采购方案比选表

（四）加强增值税精细化管理，匹配进销项税额

总承包项目的税负控制主要在进项侧，进项税额主要集中在项目分包成本中，工程总承包项目合同金额一般较大，日常开票结算时涉及的销项税额较多，如果在进项侧不能进行适当的匹配，短期会造成税负过重，长期来看会造成税负不均衡。

1、加强工程预付款管理，避免前期税负过重。在工程总承包合同签订之后，业主会拨付项目预付款，此时会产生大额的销项税额，如不能及时取得对应的进项税额，则会导致初期的税负不平衡，增加项目资金压力，同时也增加后期抵扣难度。因此，在签订总包合同时，需统筹规划，优化管理，合理制定预付账款相关条款，既要满足项目及时收款要求，又要便于确定项目分包等相关事宜，避免在收到业主预付款时无法取得分包发票、全额预缴的局面发生。对于设计企业而言，由于工程分包较大，项目预付款很可能大于总分包差额，即按照预付款全额预缴很可能大于项目整体需要预缴的税额，目前虽有政策规定，多预缴税款可以申请退税，但在实际操作过程仍有困难，可能造成税款的浪费。

2、优化分包管理。优化分包管理的主要目的在于配比当期的进项税额和销项税额，尽量做到足额抵扣，降低本期实际税负，缓解资金压力。充分考虑验工计价的时间差，做到工程结算与验工计价在同一纳税期间进行，有效降低当期增值税税负。在开具发票的过程中，保证票流从下往上，先取得分包发票认证通过再行开具销项发票，避免意外情况发生导致无法及时获得进项侧发票，造成当期税负过重。同时，合理安排总分包发票差额，结合项目资金使用情况合理安排税款支出。

（五）转变途径，充分获取抵扣凭证

项目中部分成本费用虽然不能直接获取增值税专票用以进项抵扣，可以选择合理合法的途径将其转移。针对成本费用预期无法取得专票的人工费和材料费用，可考虑通过专业分包的形式将其转移出去，专业分包最主要的特点就是包工包料，通过这种方式可取得增值税专用发票用以进项抵扣，通过合理的筹划和方案比选，确定合适的操作方式，能够降低项目税负。对于可能存在的甲供模式，业主基于自身利益考虑，自己采购项目所需材料，并将其移交给承包方，材料采购发票直接开给业主，而这部分进项税额对于承包方而言比重较大，对税负影响较大，可协商改为甲控模式，在满足业主材料质量要求的前提下，自行采购，获取增值税专用发票，增加进项税额，降低税负。

（六）加强税务知识宣传，提高节税意识

财务人员需不断地加强专业学习，提升自身的专业能力。营改增实施时间较短，缺乏实践经验，对政策规定的学习和理解需结合企业实际情况不断实践；此外，随着政策的不断推进，为满足实际需要，会陆续出台和修订相关政策，这些政策大多属于实际工作过程中碰到的有争议的问题，财务人员需重点注意，加深理解，并及时应用到企业实际中来，避免由于对政策的把握不当造成损失。要特别注意加强对税务相关知识的宣传和讲解，特别是与具体业务相关的生产经营人员，他们往往是合同签订和费用发生的直接责任人，提升税务专业水平，培养节税意识，并促使其在具体工作中灵活运用、灵活节税至关重要。财务人员要及时了解政策变动，并实时向业务部门提供合理化建议，结合企业实际情况制定优惠可行的管理和筹划方案，降低企业税负。促进业财融合，积极参与项目的前期工作，在项目招投标及合同签订阶段提供专业建议，从源头把控项目税负水平，做好项目税务筹划工作。

（七）完善企业内部管理制度

营改增的实施给建筑企业带来了深远的影响。为适应改征增值税后的纳税政策，企业需建立完善相关的财务管理制度，以满足增值税税务管理的要求。首先，加强对项目业主和分包相关信息的管理，建立项目管理档案，优化项目方案设计、合同报价等内容。其次，完善采购管理制度，建立供应商档案，便于比选，优化采购方案。再次，完善费用报销制度，加强对增值税发票的审核，保证增值税专票的充分取得。最后，建立增值税管理台账，做好涉税相关资料收集整理工作便于备查，规避涉税风险，避免损失。

五、小结

建筑业改征增值税后，企业的税负和税务管理等工作都会受到较大影响，这是机遇也是挑战。降低项目税负，提高工程总承包项目绩效对于设计企业大力发展总承包业务，提升竞争力来说非常关键。减低税负的途径有多种，通过合理的筹划为项目选定恰当的计税方法、合理的合同签订方案以及优质的供应商能够有效降低项目总体税负水平；通过精细化管理提升项目运行质量，降低风险，从进项侧达到降低税负的目的；通过加强税务知识宣传与普及，全员参与，降低项目税负，通过完善内部管理制度保证相关措施的实施，优化项目绩效。■