税式支出视域下我国《企业所得税法》的结构性分析

张牧君

摘 要：税式支出是相对于直接财政支出而言的存在于税收系统中的政府支出，一般表现为税法中偏离税法标准结构的特别条款。税式支出视域下的标准结构理论可以用来分析税法的结构和税法中具体条款的性质。运用这一理论对我国《企业所得税法》进行解析，可以明确我国企业所得税制度的标准结构及其与税式支出制度相衔接的重点难点，从而为我国将来进行税式支出预算管理打下良好基础。

关键词：税式支出；企业所得税法；标准税制

中图分类号：D922.222 文献标识码：A

文章编号：1003-0751（2017）09-0074-05

《企业所得税法》作为我国重要的税收实体法之一，为大量企业纳税人提供了税收优惠待遇。这种税收优惠待遇对企业纳税人的经济活动起到了很大的引导和推动作用，同时意味着其中存在很大的税式支出没有纳入预算管理。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。长远来看，实现税收制度和财政支出管理制度的衔接，构建包含税式支出的预算管理制度是我国财税体制改革的方向。实际上，2010年以来，我国河北、四川、内蒙古、山东等省（区）已经先后建立了税式支出管理试点。明确我国《企业所得税法》的基本结构，才能确定偏离基本结构的税式支出的范围，从而为我国企业所得税制度与税式支出制度的衔接提供理论支持和依据。

一、税式支出：一种分析工具

1.税式支出的内涵

“税式支出”概念由时任美国财政部负责税收政策的助理部长、著名税法学者Surrey教授于1967年11月提出，并出现于1968年美国财政部发布的《税式支出预算》中。传统上一般认为，税收系统属于财政收入系统，与政府财政支出系统是两个相互独立的系统。但Surrey教授认为，税收系统中也存在政府支出的情况。他指出，税收系统在实际运作过程中可以通过税收减免、扣除、抵免等特定的税收优惠待遇来影响私主体的经济活动，这种影响力一般需要政府通过直接的财政支出项目来实现。简单地讲，纳税人享受税收优惠待遇，相当于在缴纳税款后政府给予其同等价值的财政补贴。这种税收优惠待遇实际上是政府通过税收系统进行的财政支出，即“税式支出”。①Surrey提出“税式支出”概念是基于20世纪60年代后期美国社会关于控制政府预算的讨论。20世纪60年代初，美国政府为复兴经济而采取了大规模减税的财政政策，同时奉行凯恩斯主义经济政策，不断通过增加财政支出来促进经济发展、提高社会福利、扩大军费开支。美国社会的忧虑随着财政赤字的增大而不断加重，控制政府预算、削减财政开支的呼声不断高涨。但这一时期的讨论

都停留在如何削减政府直接支出上，并没有涉及税收领域。Surrey认为，讨论控制政府支出时不能将政府通过税收系统所进行的支出排除在外，税式支出会造成政府财政收入整体减少，这意味着政府可以用于直接支出的份额相应减少。

1974年美国国会预算法吸收了Surrey的观点，将税式支出列入预算中。该法将税式支出定义为“归因于联邦税法允许的对总所得免除、免税、减税或提供特别抵免、优惠税率、延期缴纳的特别条款的财政收入损失”②。这一定义界定了税式支出的三层基本内涵：税式支出是税法中的特别条款，是财政收入损失，表现为税收优惠待遇。20世纪70年代末，税式支出概念对预算控制的重要性得到了国际上的认可，德国、法国、英国、日本等主要发达国家都借鉴或移植了美国的税式支出制度。虽然不同国家出于不同的政策目的，对税式支出的范围、判断标准、计算方法等采取了不同的处理方式，但各国基本上都认可税式支出的上述基本内涵，并将税式支出制度作为财政管理的重要工具。

2.稅式支出作为一种分析工具

除了作为财政管理的重要工具，税式支出还是一种分析工具。通过分析税法的结构，可以判断特定税法条款的性质。Surrey设计税式支出制度的目的是对税式支出进行预算管理，为了实现这一目的，必须找出税法中属于税式支出的条款，进而编制出类似于直接财政支出预算的税式支出预算列表。这一过程实质上是对税法进行解构并找出其中“特别条款”的过程，因此可以说，税式支出制度自产生时起就具有分析工具的价值。

将税式支出用以分析税法结构问题的关键是确定哪些税法条款属于“特别条款”。Surrey认为，任何一部税法都包含两个部分：第一部分是用以获取税收的结构性条款，这些条款构成税收制度的标准结构（normative structure）；第二部分是用以支持特定产业、行为或团体的特别优惠待遇条款，这些条款偏离税法的标准结构，与税收制度的结构和运行没有必然联系。③Surrey进一步提出了进行税式支出分析的步骤：确定一个税收制度的标准结构，再找出税法中不是用来规范税制标准，而是为激励特定行为或活动、减轻相关税收负担的“偏离条款”（deviations），这些“偏离条款”就涉及税式支出。④Surrey的标准结构理论在税式支出概念产生后的40年间被广泛运用于税式支出预算管理，但无论是学术研究领域还是政策制定领域，关于该理论最基本也是最核心的问题都存在极大争议，这个问题就是“何为一部税法的标准结构”。

Surrey认为，税法的标准结构应当是普适性的。由于美国联邦政府的财政收入主要来源于所得税，所以Surrey的标准结构理论主要以所得税作为例证。他认为，构成所得税标准结构的条款具有普遍性，是“任何税务专家群体在构建一个所得税结构时都会用同样的方式对待的，因为他们所构建的是所得税，因而就会受到这种税所隐含的一切需求的辖制”⑤。然而，批评者认为，Surrey的标准结构理论过于理想化，没有考虑到现实中的政治因素和社会因素。耶鲁大学法学院教授Bittker的批评最具有代表性，他认为Surrey提出的标准结构不仅不具有普适性，反而非常特定化，因为Surrey举例中所用的所得税标准结构建构于“Schanz-Haig-Simons所得”⑥的基础上，姑且不论尝试将“Schanz-Haig-Simons所得”适用于多变的经济生活所招致的众多争议，任何所得税系统都是对众多结构性问题所作决定的集合，而这些结构性问题“Schanz-Haig-Simons所得”甚至没有试图解决。⑦这些没有得到解决的结构性问题实际上暗含着政治判断，因而具有极大的主观性和不确定性。endprint

虽然围绕标准结构理论的争议仍在持续，但从税式支出实践和理论的发展来看，暂时还没有比标准结构理论更有说服力的学说。因此，本文将税式支出作为一种分析工具用以分析我国《企业所得税法》的标准结构，进而对税法条款是否偏离标准结构进行具体分析。

二、我国《企业所得税法》的标准结构分析

1.标准结构理论下企业所得税法的结构性分析路径

正如上文指出的，将税式支出作为一种分析工具对企业所得税法进行结构性分析时必须确定企业所得税法的标准结构。要做到这一点，就必须明确用以确定企业所得税法标准结构的分析路径。

Surrey和McDaniel在《税式支出的国际问题：一项比较研究》一书中建议通过回答6个问题来确定一项条款是否属于税法的标准结构：（1）根据该税的基本性质，该条款是不是决定标准定义下的税基所必需的？（2）该条款是不是普遍适用的税率结构的组成部分？（3）该条款是不是定义有纳税义务的课税单位所必需的？（4）该条款是不是确定选定期间内的征税税额所必需的？（5）该条款是不是对国际交易征税所必需的？（6）该条款是不是税收征收管理所必需的？这6个问题分别指向税基、税率、纳税人、纳税时间、税收管辖权以及税收征管6个税法的基本要素。按照Surrey的设想，这6个基本要素是构成一部标准税法所必需的结构性因素，缺少其中任何一个都会导致税法的不确定性；并且，一部税法的标准结构只需要这6个要素，其他任何因素都是税法的标准结构以外的，都是对税法标准结构的偏离。

由于税收是国家主权事项，所以税制的设计必然体现国家税收政策导向。如个人所得税法中课税单位的设定上，既可以选择以家庭为单位，也可以选择以个人为单位；税率的设定上，既可以选择累进税率，也可以选择统一的比例税率。根据这些选择所形成的用于规范税法要素的条款，被Surrey称为税法的结构性条款。Surrey指出，结构性条款“可能会根据不同群体的税务专家的观点而在不同国家受到不同的对待，取决于根据特定社会的其他目标所形成的观点和政策，而非所得税的特定因素”⑧，这些结构性条款的内容没有统一标准并不影响税法结构的标准。虽然税的标准结构由结构性条款构成，但与结构性条款不同，税的标准结构具有普适性和客观性。因为结构性条款所体现的国家政策偏好并不针对某一特定群体，而是针对国家税收主权范围内的所有纳税主体。也就是说，根据政策制定者的选择所设计的税法要素条款必须体现绝对的横向公平性和税收中性。在标准税制下，经济情况相同的纳税人应承担相同的税负，税法条款既不会增加也不会减轻特定群体纳税人的税收负担，因而纳税人的经济活动不会受到税法条款的影响。

2.我国《企业所得税法》的标准结构

按照标准结构理论的分析路径对我国《企业所得税法》进行结构性分析，可以得出我国《企业所得税法》的标准税制包含以下6项要素。

第一，税基。确定税法标准结构的第一步是确定税基，即计税依据。有些学者认为，我国企业所得税的税基是应纳税所得额。⑨然而，我国《企业所得税法》第5条规定，“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。这一规定将标准税制以外的税法规范所涉事项也一并列入进行计算，所得出的应纳税所得额并非税式支出理论中“标准定义下的”税基。虽然我国《企业所得税法》没有明确规定“所得”的概念，但按照国家征收企业所得税的基本精神，“所得”的定义应与“Schanz-Haig-Simons所得”的定义相一致，即纳税人在纳税年度从境内外来源所取得的财富增量减去实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，也就是纳税人在税法规定的纳税时间内取得的净收益。因此，我国《企业所得税法》标准税制下的税基应为纳税人在纳税年度所取得的净收益。

第二，税率。从标准税制的视角看，我国采用比例税率，对居民企业纳税人及在中国境内设立机构、场所的非居民企业纳税人来源于中国境内外的所得按照25%的比例征收企业所得税，对在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业纳税人按照20%的比例征收企业所得税。这一税率上的差异属于标准税制的范畴，并不构成对标准税制的偏离。因为从理论上讲，他国居民在本国来源的所得税收入损失会得到本国居民纳税人的他国来源所得税收入的补充，不会造成本国财政收入的减少，并且，纳税人的税负并没有减轻。

第三，纳税人。我国企业所得税的纳税人是企业和其他取得收入的组织。我国《企业所得税法实施条例》第3条规定，企业“包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”。我国《企业所得税法》第1条将个人独资企业和合伙企业排除在企业的范围之外，因为这两类企业的一般财产与投资者的一般财产相互混同，投资者享有企业的全部收益，只需要在投资者层面征收个人所得税。这种对纳税人范围的限缩不会造成特定群体纳税人税负的减少，属于标准税制的范畴，不构成对标准税制的偏离。

第四，纳税时间。纳税时间是用来计算税基的时间，我国企业所得税的纳税时间是纳税年度。我国《企業所得税法》第53条规定：“纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。”纳税时间的确定一般是为了方便会计业务，无论是以公历年度作为纳税年度还是以实际经营期或清算期间作为纳税年度，都属于标准税制的范畴，不会影响纳税人的经济行为，也不会造成政府财政收入受损。

第五，税收管辖权。为了保护国家税收主权和避免财政收入流失，需要确定我国企业所得税的税收管辖权。我国《企业所得税法》第3条明确了我国企业所得税的税收管辖包括居民住所地管辖和所得来源地管辖。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，对其与所设机构、场所有实际联系的境外所得征税。这实际上是国际税法中的常设机构原则在我国《企业所得税法》中的映射。如果一个非居民企业在我国境内有常设机构，其就类似于我国的居民企业，享受相当于居民企业的税收待遇，对其的管辖也类似于居民住所地管辖。这种税收管辖权体现了国家主权，其所依据的常设机构原则是国际通行原则，因而不会影响纳税人的税负，也不会对国家财政收入造成影响。此外，根据避免国际双重征税原则，我国《企业所得税法》第23条规定，居民企业纳税人及在中国境内设有机构或场所的非居民企业纳税人已在境外缴纳税款的境外来源所得税额可以在我国企业所得税中进行抵扣。这一条款也是为避免国际双重征税而设置的。两个拥有税收主权的国家出于对本国居民纳税人的保护而对征税权的相互让渡，不会造成纳税人税负的改变。因此，这一条款属于标准税制的范畴。endprint

第六，企业所得税征收管理。税收制度的实施必须有相应的征收管理规则。我国《企业所得税法》第7章专门规定了企业所得税征收管理程序，其中关于纳税地点、纳税期限、纳税申报材料的一般规定都不会影响纳税人的经济行为，也不会对财政收入产生影响，因而属于标准税制的范畴。

以上6项要素共同构成了我国企业所得税制度的标准结构。在我国《企业所得税法》中，任何偏离这6项要素、造成特定群体纳税人税负改变或国家财政收入改变的规定，都会构成政府对企业所得税的税式支出。

三、我国《企业所得税法》结构性问题的解决

分析我国《企业所得税法》的具体条款是否偏离标准税制，需要解决我国《企业所得税法》存在的以下结构性问题。

1.是否所有偏离企业所得税标准税制的条款都已规定在《企业所得税法》第4章“税收优惠”中

我国《企业所得税法》第4章对税收优惠作了专门规定，那么，是否可以认为该法的其他章节已排除对企业的优惠待遇，从而不会构成税式支出呢？笔者认为，答案是否定的。最典型的例子是，该法第9条“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”，就没有规定在第4章“税收优惠”中。在标准税制理论下，企业发生的公益性捐赠支出属于与获取所得的成本无关的支出，其虽然表现为企业纳税人财富的减少，但实际上仍然是企业纳税人财富价值的增加，因而属于企业纳税人的“所得”，是企业所得税税基的组成部分。对公益性捐赠支出给予一定程度的扣除，实际上是对标准税制的偏离，对纳税人的经济行为会产生一定的引导作用，而这种引导作用是通过税收系统中的优惠待遇得以实现的。对公益性捐赠支出的一定程度的扣除是典型的税式支出，却没有规定在我国《企业所得税法》第4章“税收优惠”中。因此，可以认为，我国《企业所得税法》中并不是所有偏离税式支出的条款都集中在第4章。鉴于此，在对我国《企业所得税法》中的税式支出进行整理时，应当对具体条款进行逐一分析。

2.不征税收入的性质是什么

如上所述，我国《企业所得税法》中并非第4章以外的条款都当然不构成税式支出。那么，不征税收入是属于企业所得税的标准税制的内容，还是应归入税式支出？我国《企业所得税法》第7条规定收入总额中的三项收入为不征税收入，分别是财政拨款，依法收取并纳入財政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入；《企业所得税法实施条例》进一步明确了财政拨款、行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入的内涵。笔者认为，关于不征税收入的法律规定是对进入企业的政府财政资金的规制，企业仅是政府财政支出的“导管”。这部分收入对企业财富的增减不产生影响，因而对其征税与否都不会对企业的经济行为产生影响。也就是说，这些财产价值虽然流入了企业，却不构成企业的所得。而我国企业所得税的征税对象是企业的所得，那么，所谓的不征税收入就不应该是我国《企业所得税法》的规制对象。因此，不征税收入实际上是对企业所得税税基外围的调整，属于企业所得税标准税制的内容。

3.特别纳税调整的地位问题

我国《企业所得税法》第6章“特别纳税调整”主要是对企业与关联方交易的调整，实际上是国家的反避税措施。企业通过与关联方在交易中确定明显不利于一方的价格而将利润在自己与关联方之间进行转移，由于企业所得税的税基是企业的净收益，所以通过转移定价可以减少一方的税基，从而使利润减少的一方少缴纳税款。这种定价安排经常发生于跨国企业的子公司之间，目的是降低跨国企业的整体税负。这种对纳税人较为有利的安排实际上侵蚀了企业所得税的税基，不当地减少了政府财政收入。从标准税制的视角看，即使一国对这种转移定价行为采取了反避税措施，其也只是维护了企业所得税的税基，防止了政府财政收入的不当损失，但并不会改变企业所得税管理带给纳税人的税负或带给政府的财政收入，因而不属于对标准税制的偏离。笔者认为，涉及特别纳税调整的反避税条款属于标准税制的征收管理要素，是标准税制的组成部分。

四、结语

传统财税法研究者一般将税收制度与预算等财政支出管理制度分离开来，然而，在现代国家公共管理职能不断扩张、治理模式日益复杂化的背景下，直接支出已经不能满足国家进行公共治理的需要，税收制度和财政支出管理制度产生了交融，“税式支出”就是这一交融的体现。将税式支出作为一种分析工具用以解析税收制度，就是从财政支出管理的视角对税收制度进行解构，明确税收制度的结构性问题，为与税收制度相关的财政支出管理打下良好基础。从全球范围来看，税式支出理论被普遍运用于所得税领域，尤其是企业所得税领域。这是由于随着社会的发展，企业已经成为经济发展的核心主体，国家通过征收企业所得税来影响企业的经济活动，企业所得税成为国家财政收入的重要来源。然而，正因为如此，如果企业所得税中的税式支出无法得到有效管理，国家预算就难以得到有效控制，纳税人所感到的税收负担就会比实际的更重。在税式支出视域下对我国《企业所得税法》的标准结构进行分析，可以确定该法的基本税制，明确该法存在的结构性问题，为将来我国对企业所得税制度中的税式支出进行预算管理提供理论支持，同时推动我国《企业所得税法》进一步完善。

注释

①③See Stanley S. Surrey and Paul R. McDaniel.The Tax Expenditure Concept and the Budget Reform Act of 1974. Boston College Industrial and Commercial Law Review，1976，（17）.

②Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974. Public Law 93-344， July 12， 1974.endprint

④See Lotfi Maktouf and Stanley S. Surrey. Tax Expenditure Analysis and Tax and Budgetary Reform. Law and Policy in International Business，1983，（15）.

⑤⑧Stanley S. Surrey. Pathways to Tax Reform： The Concept of Tax Expenditures. Harvard University Press，1979，p.17.

⑥“Schanz-Haig-Simons所得”是美國经济学家Simons在德国法学家Schanz和美国经济学家Haig的相关研究的基础上提出的“所得”定义。Haig认为“所得”是两个时间点之间个体经济能力净增量的金钱价值，Simons在这一定义的基础上增加了用于消费的权利的市场价值，并得出“所得”的计算公式是I（income）=C（consumption）+△NW（change in net worth）。

⑦See Boris I.Bikker.Accounting for Federal 'Tax Subsidies' in the National Budget. National Tax Journal，1969，（2）.

⑨参见徐孟洲：《税法原理》，中国人民大学出版社，2008年，第241页。

责任编辑：邓 林

The Structural Analysis of Enterprise Income Tax Law of China from the Perspective of Tax Expenditure

Zhang Mujun

Abstract：Different from the direct financial expenditures， tax expenditures are government expenditures existing in the tax system. They usually exist as special provisions deviating from the normative structure of tax. The normative structure theory from the perspective of tax expenditure can be used to analyze the structure of a tax law and the nature of a specific tax law provision. When the Enterprise Income Tax Law of China is interpreted by means of this theory， the normative structure of the enterprise income tax can be identified， and the key issues connecting the enterprise income tax and tax expenditure can be clarified， setting the stage for the future tax expenditure budget management in China.

Key words：tax expenditures； enterprise Income Tax Law of China； normative tax systemendprint