无形资产会计准则之国际比较

2017-09-21王敏敏

中国集体经济 2017年27期

王敏敏

摘要：文章对无形资产定义、范围、确认等内容与国际会计准则进行分析和比较，然后针对我国无形资产会计准则存在的一些问题，提出思考和建议。

关键词：无形资产；会计准则；国际趋同；比较

为了适应社会主义市场经济发展，利于无形资产在企业财务中确认及相关信息披露的规范性，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“新准则”）。新的准则是参照《国际会计准则第38号——无形资产》（以下简称“国际准则”）制定的，其内容与国际准则基本一致，但是两者仍存在一些不同。

一、无形资产之新准则与国际准则的比较

（一）二者关于定义的比较

在国际会计准则中无形资产的定义为：“指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的，没有实物形态的、可辨认非货币性资产。”

我国无形资产在新准则中被定义为：“指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。

所以，无形资产之新准则与国际准则关于其定义的描述基本相同，但二者均将企业商誉排除在外，特别强调无形资产之可辨认性。但二者对可辨认性的详细描述程度不一样，我国新准则对无形资产的可辨认性做出详细而具体的描述，而国际准则没有关于这方面的描述，而是认为可辨认性是以可分性作为充分而非必要的条件。另外，我国新准则还强调了无形资产为本企业“拥有或控制”的特征，而国际准则规定持有无形资产的目的是适用性要求——用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理。

（二）二者关于范围的比较

无形资产在国际准则中关于范围的描述采用排除法，除列举的部分金融资产、矿产权及矿产石油天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出、保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产及企业合并中形成的商誉等不适用《国际会计准则第38号——无形资产》。

我国新准则中无形资产范围主要包括知识产权类（如专利权、非专利权、商标权、著作权等）、契约权利类（如特许经营权、土地使用权）等。新准则中明确规定无形资产不适用商誉、作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益。

由此可知，新准则向国际准则趋同，将商誉从无形资产中独立出来。但二者存在三点不同，第一，我国新准则中无形资产的范围是通过列举法列示哪些资产属于无形资产，要通过无形资产准则来核算，而国际准则中无形资产通过排除法来界定其范围；第二，我国的无形资产中包括土地使用权，但国际会计准则不存在这项资产；第三，我国将与采掘业等有关勘探权和采矿权纳入无形资产准则的范围，国际会计准则不在无形资产准则中规范该项内容。

（三）二者关于确认的比较

《国际会计准则第9号——研究和开发支出》中第18条明确指出必须同时满足以下三个条件后，才能被确认为无形资产：首先符合无形资产的定义，其次相关经济利益的流入，最后成本能够可靠计量。并规定对于研究阶段的支出应计入费用，对于开发阶段的支出，除非满足一定的资本化条件，否则应计入费用。

我国新准则对无形资产的确认标准与国际准则的确认标准基本一致，也规定需同时满足上述三个条件方可确认为无形资产。新准则对研究开发支出的会计处理进行了修改，规定研究阶段的支出应计入当期损益，开发阶段的支出只有在满足一定的条件时，才可确认为无形資产。

所以，对于无形资产如何确认，我国新准则与国际准则的规定基本一致。对于研究与开发支出，我国新准则与国际会计准则认为研究开发支出应区别情况确认。

（四）二者关于计量的比较

1. 初始计量

（1）自行研发的无形资产

费用发生于自行开发过程中，国际准则对之采用有条件的资本化，我国新准则与国际会计准则的规定一致，也适用有条件的资本化观点，这一点上更多体现了与国际会计准则的趋同，更加符合我国目前经济发展的状况。

（2）非货币性交易取得的无形资产

我国新准则对非货币性资产交换的规定，非货币性资产交换必须同时满足以下两个条件才可将换出资产的公允价值作为换入无形资产的成本：该活动具有商业实质、能够可靠计量公允价值。否则，换入无形资产需以换出资产的账面价值进行计量。

国际准则中规定，非货币性资产交换如果具有商业实质或者所收到无形资产和所放弃资产的公允价值均能可靠计量，所有的资产交换均以公允价值计量。

由此看知，我国新准则是要求两个条件“同时满足”，而国际准则要求的是“满足其中之一”即可。所以，我国对于公允价值的运用较国际准则更加的谨慎。

（3）投资者投入的无形资产

新准则规定，投资者投入的无形资产可选择合同价或协议价入账，但是当投资合同或协议约定价值不公允时可按无形资产的公允价值入账。而国际准则规定全部按公允价值计量。

2. 后续计量的比较

（1）关于摊销的比较

关于无形资产摊销的规定二者基本一致，都是将无形资产划分为两类：使用寿命可以确定的无形资产，应按可确定的使用寿命进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，无需进行摊销。

（2）关于减值的比较

二者关于无形资产减值的定义基本一致，新准则规定，如果有确凿证据表明无形资产存在减值，应当对其进行减值测试，估计无形资产的可收回金额。但是对于是有寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年末检查一次。

资产发生减值后是否可以转回，国际会计准则第36号规定，只有在最后一次确认资产减值损失后有确凿证据证明资产的可收回金额中所使用的估计条件发生改变时，以前年度计提的资产减值损失才能转回，但是对于商誉计提的资产减值损失不可转回。而我国新准则中明确规定：已计提的无形资产减值准备，以后期间不可转回。由此可知，对于商誉已计提的减值准备，我国新准则与国际准则的规定相同，但二者在非商誉无形资产问题上具有实质性的差异。endprint

3. 关于后续支出处理的比较

国际准则规定对无形资产的后续支出，满足一定条件方可资本化，否则应在发生时确认为费用；该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。若满足一定资本化条件，后续支出费用应记入无形资产，予以资本化。我国对无形资产后续发生的支出全部确认为当期费用。由此可知，关于无形资产后续支出的计量，我国与国际准则存在本质差别。

（五）无形资产披露的比较

国际准则中无形资产要进行分类披露，并区分自行研制形成的无形资产和通过其他方式从外部获得的无形资产。并对无形资产做一般披露及其他内容的信息披露。国际准则对披露的内容均制定严谨细致的规定。

我国新准则规定无形资产的披露主要包括以下5个方面：无形资产账面余额、累计摊销额及减值准备金额；对使用寿命的判断依据及估计情况；摊销方法；是否存在用于担保的无形资产及其内容；无形资产研发情况等5项信息。

由此可知，二者相比，我国新准则关于无形资产的信息披露要求较为简单，这样容易导致财务报表使用者不能更详实的了解企业无形资产的相关信息。

二、我国无形资产准则的改进建议

通过我国新准则与国际准则的分析比较我们可以总结出，我国新准则的颁布立足我国实际，同时又体现了与国际准则接轨的趋势，吸收了国际准则中无形资产会计核算和相关披露更加合理的部分，体现了国际趋同。当然，我国会计准则在取得重大进步的同时，亦有不尽完善之处，有待于进一步改进。

（一）强化可辨认性标准的实际操作性

可参考国际准则的做法，明确无形资产的具体内容，以减少会计信息不真实的程度。

（二）改进研究与开发费用的会计处理

可参考在建工程的归集和转固的会计处理方式，对于研发过程中的费用支出通过“在建无形工程”科目归集，若企业研发成功，则连同可直接归集于该无形资产的其他费用一并转入“无形资产”科目，进行资本化处理；并对企业研发失败的处理作出合理规定。