具有标的资产的亏损合同会计处理探析

□王世杰

（1首都经贸大学 北京100070 2南昌工程学院 江西南昌 330099）

一、具有标的资产的亏损合同的相关规定

亏损合同是指履行合同义务时不可避免地会发生成本超过预期经济利益的待执行合同。当前我国亏损合同按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称或有事项准则）进行处理，根据权责发生制原则来解决尚待执行合同因成本大于预期经济利益而导致的企业经济利益流出的问题。但因或有事项准则规定相对简单，与有关准则衔接不畅等，给实务工作造成了一定困扰，引起了理论上的争议。

或有事项准则第七条规定：“亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。”

或有事项准则应用指南规定：“待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过的部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。”

根据以上规定，当亏损合同存在标的资产时，首先按照规定确认资产减值损失，然后将该资产减值损失与预计亏损进行比较，预计亏损大于减值损失的需要将差额确认为预计负债，这符合谨慎性原则。但会计准则并没有明确预计亏损如何确定、标的资产的减值损失如何计量等问题，无法准确地指导规范企业亏损合同的业务处理。

二、具有标的资产的亏损合同会计处理存在的问题

（一）亏损合同预计负债计量原则问题

关于亏损合同如何确认预计负债，或有事项准则及应用指南并未做出明确规定，这是困扰实务界人士的一大问题。在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》（以下简称《讲解》）一书中指出：“预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者”。多数企业参照以上规定进行会计处理，但《讲解》并非强制执行，而且表述上有失妥当。

《讲解》的规定中预计负债的计量反映的是 “退出该合同”的最低净成本，退出合同一般是指停止履行合同，是一种合同违约，即《合同法》规定的合同解除，不包括继续履行合同的情形，这与后续规定相互矛盾。此处宜改为相对完善的“终止该合同”。根据《合同法》有关规定，合同的权利义务终止包括多种情况，既包括“债务已经按照约定履行”，也包括“合同解除”。以“终止该合同的最低净成本”表述不但能解决《讲解》自身相互矛盾的问题，而且与相关法律法规协调一致。

（二）亏损合同预计负债计量程序问题

在参照《讲解》进行具有标的资产的亏损合同的预计负债计量时，理论界及实务界人士也存在不同的看法。戴劲（2010）、田四海（2011）均指出企业应根据最低净成本，选择是否执行合同。执行合同，则减值损失按照合同价格为基础进行计算。不执行合同，则减值损失按照市场价格为基础进行计算。以上做法与现行存货准则的规定“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算”相违背；也违背了或有事项准则先确认减值、再与预计亏损比较的处理程序。

但张莉（2012）等进一步指出按照最低净成本确认预计负债的原则，建立在当履约成本大于违约成本时，企业一定会选择违约的假设基础之上，这一假设与现实经济活动并不完全相符。在现实经济活动中，企业为了维护商业信用，维持客商关系，在很多情况下仍然会选择继续履行亏损合同，而不是违约、以眼前利益换取长远利益。因此一部分学者指出应该给予企业选择权，由企业按照管理意图的不同而分别进行计量。

李克亮（2016）在研究中指出给予企业自由选择权的做法容易引起盈余管理，企业会与其他企业合谋签订表面具有一定合理性的亏损合同，通过选择权对合同的预计损失金额高估或低估，并伺机转回预计负债进行盈余管理。因此应对此类业务予以更加明确的规范。

之所以理论界和实务界人士认为应该给予企业自由选择权，是因为当前会计准则间的衔接问题，使相关制度规定难以深入理解所致。

三、改进具有标的资产的亏损合同会计处理的建议

总结以上分析，可以从以下方面优化相关规定，规范会计处理。

（一）具有标的资产的亏损合同预计负债计量原则法定化

当前亏损合同预计负债的计量是参照财政部会计司编写的《讲解》进行处理，但并非强制执行，而且表述易引起歧义。而《企业会计准则》主要负责解决确认、计量和报告问题，因此宜在《企业会计准则》的下一步修订过程中，在或有事项准则或应用指南中明确预计负债的计量原则，予以规范，并在表述上加以优化。宜将预计负债计量原则表述为 “按照终止该合同义务的最低成本为基础进行计量，最低成本为执行合同、不执行合同或转让合同三种情况的最低成本”，以消除歧义，清晰指导实务工作。

（二）具有标的资产的亏损合同预计负债计量程序规范化

根据或有事项准则计算资产减值损失是进行预计负债计量的第一步。众多理论界及实务界人士认为应先计算最低净损失，由企业选择是否执行合同，进而根据企业的选择，确定使用不同的价格基础来确认资产减值损失，笔者认为这是对相关规定的误解，正确的处理程序和错误的处理程序对比如右上表所示。

亏损合同计量不同程序比较

产生错误处理的根本原因在于没有真正理解制度的制定目的。“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算”建立在合同作为企业交易间的法律文书基础之上，是企业意图的真实表述。之所以存在亏损合同，是因为签订合同之后的市场因素发生变化导致的，该变化使标的资产的成本上升。这与因市场价格下跌造成的资产减值损失有本质区别。因此给予企业选择权，只会导致企业滥用选择权，进而扰乱正常的市场秩序和进行盈余管理，违背了会计准则规范会计业务的目的。

另外“或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”待执行合同执行与否是其作为亏损合同的判断标准。在资产负债表日已经给予企业选择权决定是否执行，则企业做出决定之后，该合同既不再具有不确定性，而且确定解除或者继续履行，从根本上否认了其或有事项的属性。

之所以众多理论界及实务界人士误解了预计负债的计量，并提出违背会计准则立法目的的计算程序，是因为我国当前会计准则间的不协调和部分表述的不准确。国际会计准则（详见IAS 2和IAS 37）明确规定，当销售合同规定的数量超出了存货持有量所产生的或有损失时才按照或有事项有关规定处理。在计量程序上，首先按照存货准则的规定进行减值处理，其次对于因存货数量超出合同数量造成的减值准备无法反映的损失确认预计负债。可见因合同数量超过持有数量造成的无法在减值准备中反映的损失才是或有事项所关注和应予确认的或有负债。

在会计准则的修订过程中，应该注意准则之间的协调性和具体准则表述的准确性。应在存货准则中明确，因销售合同数量大于存货持有量而导致的资产减值损失无法反映的未来损失应通过或有事项进行核算。在或有事项准则中指出亏损合同核算的是超出资产减值损失的，无法通过资产减值准备反映的未来损失。明确以上规定之后，企业之间签订的虚假合同，通过资产减值准备和预计负债进行盈余管理的空间将受到限制。同时，可以通过要求企业在财务报告中进一步披露所涉及待执行合同的具体信息，由监管部门对该类现象加强监管。