权责发生制政府会计准则实施阻力与对策研究

（北京化工大学经济管理学院 北京100029）

政府会计准则作为一种人为制造的秩序，是多环境因素影响下制度变迁的结果。从政府公共受托责任的角度讲，政府会计报告被称为公共受托责任的“生命血液”，但是目前为实现公共受托责任解除目标和实现决策有用性的政府会计信息披露，在真实性方面缺乏准确有效的数据支撑，此外，从财税制度改革的角度来讲，第二代财政分权理论以公共选择理论为基础，认为政府官员在行政管理中可能存在寻租动机，并且地方政府的权力越大，地方政府的财政风险就越大，以上几点为我国政府会计制度的改革提供了理论基础。政府会计是道防火墙，没有良好的政府会计，就不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府，在经济全球化的大背景下，我国作为世界上最大的新兴经济体，更应该紧随世界潮流，构建以权责发生制为基础的现代政府会计体系，实现与国际趋同，提供决策有用的会计信息，打造服务型、绩效型政府。

本文在我国政府会计准则全面实施的初期，结合世界上现存的几种政府会计体系进行比较，表明了实施权责发生制政府会计改革的国际化趋势，并在与美国政府会计准则的对比中进一步总结了我国新政府会计准则的创新点，以及在新准则实施过程中存在的阻力，进而提出了相应的措施，以期待新准则能更顺利、全面有效地实施。文章的最大特点在于概括出了新准则的创新之处，并以国际化视野对新旧准则进行了论述，使得我们能以一个更广阔的视角来审视我国的政府会计制度改革。

一、政府会计准则的国际化趋势

（一）现存的几种政府会计体系概述

1.一套会计体系——德国、法国、英国、澳大利亚、新西兰。以收付实现制为基础的一套政府会计体系也被称作德法模式，该模式仅仅记录预算拨款的用途，是预算体系的附属物，主要目标是为了行政控制，然后向议会报告自己受托责任的履行情况，工业化早期大部分欧洲大陆国家都应用了这一模式。以《审计长法》《财政管理及问责法》《联邦机构和联邦企业法》《预算报表诚信法》《公共服务法》为基础，澳大利亚会计核算制度也采用一套会计体系，但它是以权责发生制为基础核算本国的经济业务或事项，形成了一套既能满足预算报表又能满足财务报表的会计账户和报表体系，并且后者越来越受到国际社会的追捧，英国、新西兰等国家纷纷效仿，建立起了此种制度体系。

2.两套会计体系——美国、加拿大。美国是一个联邦制国家，联邦政府和各州政府分权而治。与这种特殊的国情相适应，并依据《政府管理改革法案》《税收责任法案》《首席财务官法案》《政府审计准则》《联邦政府内部控制规范》等法律法规，形成了以收付实现制为基础的预算会计体系和以权责发生制为基础的财务会计体系。预算会计体系包括收入、支出、预算盈余或赤字三大要素，主要是发挥政府预算控制及提升营运业绩的功能；财务会计体系包括收入、费用、资产、负债、净资产五大会计要素，五大要素的应用主要是为了更加准确地核算本国政府资产负债等信息,提高本国政府绩效管理水平,巩固本国政府的公共受托责任。这两套体系相互平衡、相互独立又相互补充，为美国政府会计信息的全景式披露发挥了重要作用，加拿大也采取了类似的政府会计核算体系。

3.三套会计体系——法国。法国虽然是半总统制半议会制的民主共和制国家，但采用中央集权式的管理模式，中央和地方共用同一套会计核算体系与管理模式。法国在成功吸取本国企业会计改革的经验、充分立足本国国情的基础上，积极引进了国际公共部门会计准则、欧盟各国会计标准、国际财务会计准则等国际化准则，建立了三套相互独立的会计体系：第一套是建立在收付实现制基础上的预算会计体系，其设立的主要目的是政府的预算决算；第二套是建立在权责发生制基础上的财务会计体系，其设立的主要目的是反映政府各种行为发生的收支；第三套是建立在权责发生制基础上的成本会计体系，其设立的主要目的是反映政府各项政策活动的成本。

（二）权责发生制政府会计准则是国际化趋势

不同国家政府会计体系存在差异，是因为不同的国情及会计环境，但是不管是一套体系、两套体系还是三套体系，随着经济全球化的发展，权责发生制的政府会计标准化正成为一种趋势。Redburn（1993）早就发现政府实行权责发生制的财务会计制度是真实度量政府花费的最好办法；Ellwood和Newberry（2006）发现德国和法国等政府实行收付实现制政府会计基础是由于资本主义私有化的出现，为了在财务报表中减少政府的负债；Christensen（2007）发现，一些实施者对公共部门权责发生制会计（public sector accrual accounting）不满意是因为他们不了解政府部门权责发生制实施的意义。权责发生制的政府会计变革已经在很多国家实施，例如澳大利亚、土耳其、巴西等国家，虽然在实施中遇到了不同程度的阻力，但他们改革的成果为权责发生制实施的好处提供了证明，并且提供了改革的素材。

一些发展中国家和西方发达国家为了提供更加真实准确的会计信息，增强财务透明度，提高政府的运营效率，已经纷纷走上了政府会计改革的道路。另外，世界银行、国际货币基金组织等一些国际组织也积极提倡在政府会计领域使用权责发生制，并且制定了一系列的行为规范。有些改革支持者认为，权责发生制有利于资产使用效率的提高，延长其使用寿命，促进资产的可持续性管理，通过累计折旧、资产减值确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，使得人们更加注重对现有资产进行维护、改良以延长其使用年限，这增强了负债信息的透明度，避免了隐性负债藏而不露的问题。在权责发生制的公开的会计信息下，政府管理者很难推卸责任，将其自身应承担的当期成本转嫁给继任者来承担，同时增强了信息的透明度，有利于政府正确的融资决策；而且，有利于提高政府部门的服务质量和效率，增强公共部门的竞争力，尤其是对于像澳大利亚一样一些采取资本收费形式、以资本和净资产来获取报酬的国家政府部门而言，这是一种有效的激励机制，若在此基础上加上适度的灵活性，权责发生制将通过发掘未充分利用的有些资源的价值，来鼓励更好地进行资产管理。

历史与实践证明，一国法律法规的制定与该国的政治制度、文化环境等密切相关，在对我国政府会计体系进行改革时必须要立足于我国现阶段的基本国情，在此基础上适度借鉴国际公共部门会计准则和其他国家政府会计改革的先进经验，从而建立具有中国特色的政府会计准则体系，否则，盲目引入、移花接木必然会导致改革的失败。

二、金国新政府会计准则的国际比较

政府会计准则的巨大改革，离不开政府职能定位的转变和经济全球化的巨大推力。打造服务型、绩效型政府的改革理念，引发了政府对为其提供解除受托责任和决策有用的政府会计信息的极大关注。在企业会计已经采取权责发生制，实现了与国际趋同之际，政府会计权责发生制改革被提到了议事日程，作为政府会计改革的一个标志性成果，《政府会计准则——基本准则》（以下简称新准则）于2017年1月1日起在我国全面实施。为了了解新准则的改革效果，我们将新旧准则和美国的政府会计准则进行了对比。

通过表1的对比，我们可以看到，不同的体制是各国国情的产物，美国实行联邦会计体系和地方会计体系，这与他们实行联邦制的国家结构相适应；我国分为中央、省、市、县、乡五级，我国的政府会计体系与我国的国体和财政分权的制度相适应。同时，美国实行以基金为基础的会计模式，这有利于实现专款专用，有利于更好地对有限资源的使用，但是处理过程比较复杂化，降低了对财务管理的效率。我国实行以预算为基础的会计模式，虽然简单易行，但是对资金的具体使用无法实现控制，无法实现专款专用，资金使用效率降低。在会计基础和财务报告方面，我国政府会计体系在改革前后有很大的不同，改革后的政府会计基本上实现了与国际社会特别是发达国家的趋同，这有利于政府的决策有用性，有利于中国走向世界。

表1 中美政府会计准则的国际比较

图1 新政府会计准则模式图

三、新政府会计准则理论创新

和以前的政府会计的规章制度以及美国的制度相比，新准则的内容发生了很大变化，主要变化为确定了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计体系，该体系可以概括为平行记账原则下的 “双系统”“双基础”“双报告”“3+5要素”，其总体框架模式如上页图1所示。

（一）双体系

改革后的会计核算体系实行双轨制。由适度分离并相互衔接的财务会计和预算会计两大部分构成。其中，预算会计的基础是收付实现制，主要是对政府的年度收支进行预算，成果为决算报告；财务会计则实行权责发生制，主要负责该年度内政府各项经济业务的核算，成果为财务报告。政府会计“双轨制”既能全面、清晰地反映政府的资产、负债、权益等财务信息，也有利于相关信息使用者能够快速地了解政府的预算收入和预算支出，对于政府自身来说，清楚自己的资产负债、收入费用等信息，也能够有效地防范规避风险。

（二）双基础——权责发生制的引入

相比于以前的政府会计体系，新准则的一个明显的变化就是在收付实现制的基础上引入了权责发生制。党的十八届三中全会上提出要建立现代政府会计体系，主要是建立权责发生制的政府综合财务报告制度，这为我国政府会计改革指明了前进的道路。权责发生制也叫做应收应付制，它是指收入和费用的确认应当以实际的发生为标准。政府决算报告要以预算的数据为基础，采用收付实现制，财务报告要以财务会计核算的数据为基础，采用权责发生制，这能够体现经济业务或者事项的本质，有利于提供准确客观的会计信息，有利于资源利用效率的提高，从而有助于建立科学有效的现代财务制度，促进政府的国家治理能力的现代化和持续发展。

（三）双报告

新准则第5条规定，政府会计主体应当编制预算报告和决算报告，除此之外，还要编制三表，即编制资产负债表、现金流量表和收入费用表，同时，新准则第50条规定，政府财务报告应当由政府综合财务报告和政府部门财务报告两部分构成，其中，综合财务报告应当由政府财政部门编制，反映政府这一年总体资产负债、权益等财务状况和收支预算情况，部门财务报告由政府和部门下属单位分别编制而成，目的是详细反映各部门的经济活动以加强对各部门的监管。

（四）3+5 要素

基本准则确立了“3+5要素”的会计核算模式。为了更加清晰明确地摸清政府的“家底”，分门别类地了解政府的资产、负债、权益、收支等信息，根据可定义性、可计量性、可靠性、相关性等会计原则，新准则对政府会计要素进行了重新定义和阐释，其主要分为两大类，即财务会计要素和预算会计要素。在财务会计报告里体现的是财务会计要素，包括收入、费用、资产、负债、净资产五个方面，其中收入、费用是新增加的要素，目的是更准确地反映政府的运作成本。预算会计里体现的是预算会计要素，包括预算支出、预算收入、预算结余三个方面。同时，政府财务会计资产要素的非流动资产项目里新增加了自然资源资产一项，这有利于更方便地摸清政府的“家底”，保证了政府会计核算体系的完整性、科学性和准确性。

四、实施阻力及政策建议

（一）实施阻力

权责发生制的新政府会计准则实施以来，取得了一定的成效，但也面临一些问题。

首要的问题便是各级政府会计人员专业素质参差不齐、专业技术水平差异大。缺乏必要的专业技能，新准则在由中央向地方推广的过程中，就会存在会计技术问题。

其次，权责发生制政府会计改革是一项系统复杂的工程，尤其是资产负债表、现金流量表、收入费用表的编制任务艰巨而繁重，需要诸多配套措施来加以保证。在新会计准则实施的过程中，目前财务软件、IT能力等基础设施跟不上的问题日益显现，如不能及时加以解决，势必会影响政府会计改革的持续性和改革的效果。

再次是改革本身的技术成本问题。进行政府会计权责发生制改革，需要财政管理信息系统的更新换代，同时要加强政府会计人员的培训使其具备全新的技能，这会发生软件升级换代的直接成本、系统更换风险等间接成本以及人员培训的成本等，这就给一些财力不富裕的地方政府的改革带来了困扰，要求政府要寻找走出资金困境的方法。

然后是由于目前我国法律环境与监督体系的缺失带来的问题。由于权责发生制对职业判断的要求较高，从而存在一定的主观性和投机的可能性。因此对于天生存在于政治环境中的政府会计来说，健全的法律体系是会计信息可靠性的重要保障，然而我国正处于经济、社会发展的大转型、大变革的关键时期，政府机构设置尚不规范，法律法规体系还不健全，还有待进一步的修订，这在某种程度上会影响到改革的有效进行。

最后，新准则的实施还面临利益既得者阶层的强大阻力。会计领域的深刻变化将会彻底改变传统的预算体系，会涉及各个部门、各个单位的利益，来自各方面的阻力也非常大。尤其是在改革由中央向地方推行的过程中，有些部门对信息的披露程度不足，一些重要信息不披露，真实性不高，同时所披露的信息未进行简繁安排，对重要支出信息不进行强调，这在一定程度上给改革的全面实施带来了压力。“天下之事，不难于立法，而难于法之必行”。虽然新准则在实施的过程中存在一些问题，但是只要我们采取正确的方法，就一定能克服重重阻碍，取得政府会计改革的成功。

（二）政策建议

Walker和 Robinson（1993）已经表明，英美法系国家（不包括英国）有一个长期参与会计规则的发展过程。加拿大、美国等发达国家已建立起了权责发生制的政府会计体系，并且经过多年的实施和完善已经形成了一套相对完整的制度体系，但是在三表的编制过程中仍然面临诸多问题，比如政府部门内部交易事项抵销技术上的不足、内部控制的缺陷、编报程序手段上的不完善等，这说明人们对新事物的接受总是要经历一个循序渐进的过程。

Wilmott等人（1992）研究了四个资本主义国家（瑞典、英国、美国和德国），发现这些国家的会计监管是由等级控制的纪律效应（通过官僚机构组织的社会秩序）形成的。Alexander和Archer（2000）认为，“未来的会计准则设置在国家层面可能是有问题的”。标准设置具有不可避免的政治性质，如何在政府层面建立起有效的监督体系多年来一直被业内人士所探索。

欧洲会计师联盟在1999年的《欧洲财务报告战略》强调，会计准则的执行机制起了非常重要的作用，一个有效的会计准则执行机制应当包括清晰的会计目标、及时的解释和应用指南、权威审计、强有力的监督、合理的惩罚。英格兰和威尔士特许会计师协会更是于2000年指出，一个全球性的实施机制和有效的宣传有利于会计准则的协调实施。

在政治影响方面，McKinnon（1984）设置了几个因素被认为有助于政府会计在日本的参与的强化：第一，美国证交会法下企业财务披露管理是财政部的直接责任；第二，会计标准在日本是由企业会计审议委员会制定（孟加拉国农业发展公司），但标准的颁布和执行属于财政法规部；第三，财政部认为，通过对注册会计师的法律管理、控件注册和注销登记和监督是日本注册会计师协会的活动（JICPA）。因此，日本国内和国际层面的财务披露不足 “危机”直接指向财政部。与此相反，在大多数英美国家，这种指责通常在整个会计行业和独立或准政府监管机构中传播得更为广泛。

此前的研究还探讨了公司、商业利益集团和立法者作为政治市场参与者之间的相互作用。Bal（2006）认为，尽管全球化加剧，大多数政治和经济因素对财务报告实践的影响仍然是政府会计改革实践中一个巨大的障碍。

借鉴国际社会政府会计改革的一些经验和教训，本文主要提出以下政策建议：

第一，加强对相关人员的业务培训。要确保新政府会计准则的实施，就必须加强对相关财务会计人员的培训，完善培训手段，细化培训内容，注重培训效果，使相关人员在循序渐进的培训与实操中完善自身的专业技能。

第二，进一步加大宣传力度。新会计准则的制定和实施是政府会计领域去旧换新，顺应国际发展潮流、促进政府治理现代化的重要内容，但是目前，政府会计在整个会计领域的地位、社会的重视程度，影响了新准则的实施效果，为此，我们可以学习西方国家改革的推进策略，进一步加大政府会计改革的宣传力度，增强其影响力的辐射范围。在政府机关内部，加强对相关人员权责发生制等方面知识的普及；在高校，设立专门的政府会计课程，组织高校相关专业的教师进修并将新准则的知识普及给学生；在社会，鼓励会计学会、行业协会开展新准则的研究与实践活动，开展学术交流活动，提高新政府会计准则的普及力度。

第三，设立一套规范化的执行标准。借鉴欧洲、美国、加拿大政府会计的执行体系，本文提出以下建议：明确执行目标：增强信息透明度、公民监督权和知情权；设立监督主体和执行主体：政府会计报告的监督主体应是一个独立于政府利益部门的、具有独立审核权、互相制衡、公平公正的常设机构，而执行主体要落实到政府相关部门；规范执行流程：制定应用指南，及时解释，自上而下的推广。

第四，建立健全政府会计报告监督制约体系。健全的法律与监督体系是保证会计数据客观性与透明性的必然要求。正如Mohammad（2014）探讨的孟加拉国的例子一样，孟加拉国是一个很早就提出政府会计体系改革的国家，但由于其国家特殊的政治环境，党派林立，改革受到相关利益者的阻挠，直接导致权责发生制政府会计改革的名存实亡。因此，相关部门要制定一套系统全面、行之有效的法律法规体系来保障会计准则改革的顺利实施，完善政府财务报告体系及债务信息的披露，主要是加强事前、事中、事后三部分的监督，事前监督要以预算法、会计法、新政府会计准则等作为监督的准绳；事中监督主要包括会计信息系统的正常运行和阶段性产出；事后监督则重点关注三表信息的相关性、可靠性，保证输出信息的真实性。