探讨个人所得税征收单位的改革

张亚楠

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730101）

探讨个人所得税征收单位的改革

张亚楠

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730101）

我国贫富差距日益拉大，现行的以个人为征税单位的个人所得税制度存在一些与现实不适应的问题，且个人纳税能力与其所在家庭存在很大的关联。本文建议以家庭为纳税单位计征个人所得税的革新，这样可以更加真实地衡量纳税人的纳税能力，保证税收公平。

纳税单位；所得税改革；纳税能力

一、导言

个人所得税是国家按照规定对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收所得税的一种直接税种，最能表现税负公允。在我国历经三十多年的发展，个人所得税是我国的第四大税种，占我国税收比重高达7%左右。我国个税免征额逐渐提高至目前的3500元，在我国以往的税制改革中，调整个人所得税税率、减少级距，但这些措施不能从根本上解决收入分配不均的问题。随着我国市场经济体制的完善，自然纳税人收入渠道变得多元化。其次，经济收入和纳税能力与其所在家庭和面临的赡养问题联系很大。家庭收入结构已经发生变化，工资、薪金收入在中高收入家庭的比重逐步下降，个体或家庭这两种纳税单位的纳税能力是不同的，依据这两种纳税单位计算出的税负也是不同的。我国贫富差距日益拉大，单纯提高个税税率不会从根本上解决问题，分类个税所得税下的单独申报制已经逐渐显现出与现状不相适应的弊端和劣势。如何更好地发挥个税的功能作用，保证税负的横向公平和纵向公平，减小我国国民收入的基尼系数，对个税进行改革迫在眉睫。本文提倡在适当条件下我国可以将家庭变量考虑到衡量纳税人纳税能力中，引入家庭课税制模式，体现量能负担的税收原则，并且尽可能地兼顾公平和效率。本文首先介绍了目前我国以个人为纳税单位的个人所得税制度的现状与问题。其次将以家庭为单位和以个人为单位的两种个人所得税税制进行了比较。最后探讨我国推行以家庭为单位计算个人所得税的改革的条件。希望可以有助于推动我国个人所得税的改革，适应我国发展情况，促进社会和谐发展。

二、研究综述

个税家庭申报制就是以家庭为单位综合考量，结合家庭成员总数量、家庭中劳动者数量及全部收入和例如赡养老人等各项供养家庭成员的教育医疗各项必要支出等，计算以家庭为单位每一个成员（包括家庭中的非劳动者)的所得，以此基础上计征个税。在个税单独申报制与个税家庭申报制的选择问题上，在学术界展开了广泛的讨论。各国学者的理论研究体系日益成熟。国外有些学者从申报效率角度出发，认为以个人作为纳税单位更有利于征收所得税，节约成本。另一些学者以John Piggott和John Whalley为代表，认为早期的文献集中于与婚姻扭曲有关的婚姻中性观点和公平的研究中,他们提出在实行家庭申报制时除了要考虑劳动供给的弹性外，还应将家庭的总体收入支出的情况考虑进来，这间接有利于家庭成员重新安排分工，优化家庭福利。

近年来国内的许多学者在关于我国个税改革方面做了大量研究，大致形成了一致的观点即逐步过渡到“综合与分类相结合”的个人所得税制，然而针对个税征收单位的确定这一问题学者们却有不同的立场和观点。郑春荣（2008）分析并着重强调以家庭为纳税单位的个人所得税课税模式所造成的“婚姻惩罚”和“婚姻补贴”后果，以及所带来的对婚姻的扭曲现象。因此，我国个人所得税改革在推行这一征管模式时需谨慎。并且以现行的个人所得税分类税制为基础，加之我国税务机关的征管水平较低，纳税人纳税意识较弱，因此我国暂不具备实行个税家庭申报制的环境。另一方面，财政部长楼继伟认为，简单地提高个人所得税起征点的做法治标不治本，有必要进行个人所得税税制的革新。戴仲川提议，个人所得税主要家庭为单位，申报并进行费用弹性扣除，可减少税负不公平的现象。

以个人或以家庭为纳税单位的个人所得税税制，究竟哪一个可以更好发挥个人所得税的作用确实难以定论，取决于制度的完善和供其运行的环境。在税制实践发现如果纳税人在其所在的家庭中所需抚养的子女、赡养的老人数量有差异，所纳税额也会不同，在个人所得税制度发展相对完善的国家大多是按家庭对人口收入综合计算。吴从慧（2013）论证了个税家庭申报制的必要性，其从家庭申报制所体现社会公平性、缩小家庭贫富差距、促进社会和谐方面进行论证，并且基于费用扣除角度论证个税家庭申报制的合理性与必要性。财政部财政科学研究所副所长刘尚希（2012）表示个人所得税税制改革需要理性与审慎，目前我国税收法制环境不佳的情况下盲目实施会造成大量的税收流失。一些家庭对涉及灰色地带的收入申报比较模糊，准确搜集信息需要有更多方面的支持，成本较大。以家庭为单位征收个人所得税是我国个税改革的重要方向，但不能一蹴而就。

三、我国个人所得税制度的现状与问题分析

（一）我国个人所得税制度的现状

我国设置的个人所得税税制是以自然人个人为维度计征，主要将纳税义务人区分为居民与非居民两种，后者只对其在中国境内所得承担有限纳税义务。税务征管部门只需掌握纳税人个人的收入情况，不需要对其人家庭的结构及各项供养负担做深入调查，征收相对简便且便于监管。目前，我国在个人所得税申报方式是源泉扣缴和自行申报并行的方法，其中以代扣代缴为主，自主申报为辅。我国所得税征管方式是按期计征和按次计征并行，按月纳税。同时将纳税人各种收入的来源性质不同区分为11个征税项目，针对不同税目设置了不同的减免额并对应不同税率计征个人所得税。除对于工资、薪金这类收入和我国将个体工商户的生产经营所得采用超额累进税率，其它采用的是比例税率，一般情况下的计算方法是按照相关规定在扣除一定数额或比例的减免额后适用20%的比例税率计征个人所得税税额。在实践中，随着经济和各项条件的发展，我国的个人所得税税制出现于现在情况不相适应的现象，甚至显现出了“逆向调节”的效果。

（二）我国个人所得税制度存在的问题

首先，所得税征收范围受到限制。我国所实行的所得税税制是根据当时的征管技术、经济环境条件等所制定的，采取分类列举所得的模式，对规定的11项收入来源的所得进行课税，这种方式使税目清晰明确。但是，当前我国经济、技术各方面都在快速发展，国民收入途径变得多元化、隐性化，公民的收入不再局限于工资、劳务报酬等单一渠道，还包括有价证券、代币购物卷等，难以与税制中所分类的项目名称、性质做到逐一对应。对于这部分未统计在课税范围内或难以对号入座的个人收入造成了一定的征收困难，容易引起偷税和避税的问题。

以个人为纳税单位、采取分类课税制，不符合量能课税的原则，忽视不同家庭之间的经济负担差异。个人所得并不等于收入,一方面收入主体为了取得收入必须花费成本，比如衣食住行等维持基本生活的开支，同时个人在社会中不是孤立存在的，他们是承担着所在家庭赡养和维系的责任，纳税人的实际税负负担与其所在家庭的情况有很大的关联。两个相同收入水平的家庭,其成员收入状况不同,收入负担不同，适用的税率不同,最终的税负负担水平也不相同。家庭之间的经济差异很大一部分在于负担的所要赡养的老年人数量。另外，计划生育基本国策的执行，30 多年来，4（老人）+2（中年）+l（儿童）这样的家庭结构在我国成为典型[4]。综上所述，虽然家庭生活会带来一定的规模效益，降低部分生活成本，但由于需要赡养老人和抚养子女，已婚纳税人背负了更重的生活负担。因此，我国个人所得税的设计只是个人意义上的量能负担。

税率结构繁杂多样是我国个人所得税的一大特点。我国现行税法中不仅存在多种税率档次，累进税率与比例税率并存，同时还有减免征收和加成征收的特例情况。这些规定的实施在具体操作中，会刺激纳税人采取转移所得数额、变换所得等方式来达到套用低税率的目的，因此也增加了税务机关征管的难度，从而易造成税款流失的后果。

费用扣除不完善，应该引入指数化机制。在我国个人所得税计算中，费用扣除主要是依据不同的税目设定费用扣除的减免办法，采用定额扣除和定率扣除两种方式。这种做法有一定的局限性，首先是不区分纳税人的身份，按照一个生活费用扣除标准执行，没有把纳税人需要抚养及赡养的家庭成员等计入享受税收减免、优惠政策的人群当中，使得个人所得税的缴纳有失公平。生活状况和家庭日常必要支出，使得很多的低收入的家庭仍在征管范围之内，没能享受到费用扣除为他们带来减轻生活负担的好处，导致个人所得税没能达到“济贫”的效果。其次，国采用的是统一的费用扣除办法，没有考虑物价的上涨与下跌，也就缺乏弹性，违背了税收的公平原则，费用扣除标准的调整频率与经济发展的速度明显相脱节。我国地域辽阔，各区域地理条件不同，经济发展状况也没有做到均衡，所以不同城市间人们的收入状况不同，物价水平也存在差异。对不同区域的纳税义务人采取个人所得税的费用扣除标准高度一致化。造成了相对不发达区域的纳税人实际税负反而加重，对个人有失公平，对于平衡区域经济发展极为不利。

四、以家庭为单位的个人所得税制的优缺和实施条件

家庭是社会的基本细胞，对稳定国家和社会秩序意义重大，对经济和社会行为调节的基点就是对家庭收入进行调节。

（一）以个人为单位与以家庭为单位的个人所得税制比较

为了更好的选择出适应我国目前国情，满足长期发展需要，配合个人所得税整体改革的纳税单位方式，将上述两种课税制的优缺点做了分析归纳，分别从公平角度、征管技术及对婚姻的影响等三个方面做出如表对比列示。

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（二）家庭课税制的优缺

以家庭为纳税单位可以更好地贯彻税收“公平”原则。在社会中的个体不是孤立的，个体的“收入”也并非是个体的最终所得。个人所得的差距一定与家庭收入的差距相关，并且相比以个人为单位征收个税，以家庭为单位可以确实地考量出一个家庭的各项实际负担，全面地考虑到纳税人的真实生活成本，衡量出纳税义务人合理的税负能力。在收入分配公平的角度上，以家庭为纳税单位可以将对收入的调节完全集中到对家庭收入的调节上。在此基础之上，更好地体现按综合纳税能力征税的原则。其次，以家庭为单位征收个税有利于拓宽税基。拓宽税基和累进税率是影响个人所得税功能充分发挥的两个关键因素。以我国为例，实行家庭课税制是对家庭所得进行综合汇总，能够较好的解决当今社会个人所得来源渠道多样化的问题，有利于拓宽税基。最后，以家庭为单位征收税负明确了“家庭”单位的劳动地位，顺应了社会发展大潮。当一个家庭达到高税率档位后，妇女会选择回归家庭。特别是在一些高收入家庭中，妇女回归家庭当家庭主妇的现象已成为一种趋势。这只是一个家庭所做出的合理税收规划，体现了对妇女选择家庭劳动的尊重。同时，这种现象带来的长远影响就是在一定程度上会缓解我国目前劳动力市场供给大于需求，社会就业压力大的现状。并且，社会和谐需要藏富于民，这其中关键因素就是中产阶级家庭的力量。我国个人收入达到中产阶级标准很多，但是各项负担可能会使其家庭达不到中产阶级标准。家庭课税制较好地解决或规避这一问题。

但是家庭课税制也存在一定的不足。以家庭为单位的个人课税制容易造成婚姻歧视，产生婚姻处罚和婚姻补贴，因而会对个人的婚姻选择产生一定影响。人们为了逃避税收监管，可能会利用“假离婚”和“非法同居”等手段来降低需要缴纳的税款额。其次，家庭成员间彼此收入状况透明化，不利于个人的隐私权的保护。最后，对征管水平具有较高要求，实施比较困难。家庭课税制由于是以家庭总体收入为课税范围，因其能完善地体察和核算每一家庭的真实负担水平，这也就要求有相应配套的税收征管水平和基础设施，因而实施起来具有一定的难度。

（三）实行以家庭为纳税单位的个人所得税制度应具备的条件

诚然，以个人为单位征收所得税出现了与我国经济发展不相适应的弊端，但存在即合理。需要一步一步确保家庭课征制实施条件完备，不能一蹴而就。实行以家庭为纳税单位的个人所得税制度，首先要过渡到综合或混合个人所得税的课税模式。这样的征收方式能够完整地体现纳税义务人真实承担税负的能力，对于收入来源多、数额高的纳税人相应税负会调高，收入来源少、负担重的人不缴或少缴税，适合以家庭为单位的个人所得税模式汇总整个家庭收入的要求。因此实施以家庭为纳税单位的制度应以综合税制或混合税制模式为基础。其次，税务机关要加强税收征管能力，探索获取信息更有利的技术，确保纳税人具有较强的纳税遵从观念。最后是核心家庭的确定。在国家税制中占有重要地位是纳税单位的选择和确定，倘若不能清晰界定出纳税单位的范围，势必会引发其他社会问题，带来一系列连锁负反应。一方面，以家庭为单位的个人所得税征收要求全面了解一个家庭单位的收入所得来源，这会使个人所得税的征收和管理会变得更加复杂。另外，按家庭征收个人所得税可能会对婚姻产生“抑制”作用。人们为了逃避税收监管，可能会选择“假离婚”和“非法同居”等方式来减少需要缴纳的税款额。

五、总结

综上分析，虽然我国个人所得税发展已经取得了一定成就，现在也存在一些问题。没有考虑到处于同一收入水平的纳税人的纳税负担的差异，实质上是不公平的[5]。为了更好地体现所得税征收的功能，调整贫富差距，可以考虑在我国推行以家庭为纳税单位来缴纳个人所得税，考量家庭整体综合收入，进行差异扣除的个人所得税变革。这是我国个人所得税改革的未来发展趋势，具有合理性和可行性。当然任何革新都不是一朝一夕可以实现的，我们需要进一步研究和创造实施条件，同时完善个税家庭申报制，以适应中国的国情。

[1]田惠莉.我国个人所得税以家庭征收方式实现的合理性分析[J].技术与市场，2013，（4）：166-167.

[2]刘尚希.按家庭征个人所得税会更公平吗?——兼论我国个人所得税改革的方向[J].涉外税务，2012，（10）：24-29.

[3]马海涛，任强.个人所得税改革对各收入群组税负的影响[J].税务研究，2016，（4）：8-13.

[4]严丹良，韩彦峰.公平视角下以家庭为单位的个人所得税改革思考[J].财会研究，2012，（2）：19-21.

[5]何跃华.从分项申报到综合申报再到家庭申报[D].首都经济贸易大学，2014.

[6]王磊.税法基本原则视角下我国个税课税单位研究[D].天津财经大学，2015.

张亚楠（1992— ），女，河南南阳人，现就读于兰州财经大学会计学院，主要从事企业价值评估与企业并购研究。