公平理念下我国税制改革的路径选择

童 林

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020）

公平理念下我国税制改革的路径选择

童 林

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020）

1994年的税制改革实现了由“税收大包干”向“分税制”的转变。分税制顺应了社会主义市场经济的发展要求，其成效是显著的，然而其并未达到缩小贫富差距，实现社会公平的预期目标。本文基于公平理念，运用比较研究的方法，试图通过“税收大包干”与“分税制”的分析，并以英国的税制改革作为参考，探索符合我国国情的税制改革路径，以实现税收“取之于民，用之于民”的目的。

税收大包干；分税制；效率；公平

一、引言

1994年的分税制改革具有划时代的意义，使中国的税制从一个前现代的，带有浓厚计划经济色彩的体制转变为一个符合市场经济运行规律的体制[1]。分税制实施至今的20余年，我国的各项宏观经济指标均取得了较快增长。2010年，中国的国内生产总值（GDP）超越邻国日本，一跃成为仅次于美国的世界第二大经济实体。2016年我国国内生产总值达74万亿余元，公共财政收入近16万亿元，中国的财富总量世界举目。然而，一个社会拥有物质财富的多寡并不能用来衡量民众的幸福水平,当一个社会拥有大量的物质财富，并不必然带来百姓的富裕[2]。

与财富总量形成鲜明对比的是，我国的“税负痛苦指数”却常年高居世界前三位，仅次于法国等个别发达国家。2011年至2016年，我国的税收收入增速虽然在税制改革的背景之下呈现下降的趋势，2016年依然达到13.04万亿元，占公共财政收入的比重高达81.70%，也就是说每100元的财政收入中就有82元是税收创造的。我国的社会主义制度对于税收的本质要求是“取之于民，用之于民”。从单纯的理论角度看，随着政府财政收入增加，国家宏观调控能力相应得到增强，政府可以利用财政资金集中力量办大事，有利于民生的改善，地区贫富差距的缩小[3]。然而现实与理论之间却存在着巨大的鸿沟：“国富民穷”，广大民众并没有实实在在分享到经济发展带来的丰硕成果。相反，我国居民收入在国民收入分配中的比重却呈现年年下降的趋势，税负加重，造成了民众不公平感的形成。以人为本，是税制改革的初衷，也是最终目的。关注社会公平、保障民生，藏富于民，让百姓共享经济发展的成果将成为新一轮税制改革关注的重点。

二、“税收大包干”与“分税制”

在新中国的税制改革进程中，“税收大包干”与“分税制”是两个重要的坐标，在我国的税收制度发展史上有着举足轻重的历史地位。1949年新中国成立到改革开放前，我国的税收体制采取了“高度集权、统收统支”的高度集中的管理模式。这一税收管理模式在高度集中的计划经济体制下起到了积极的作用。不过伴随着改革开放和各方面环境条件的变化，我国“集中过多、统得过死”的体制性矛盾不断凸显，严重束缚了国民经济各领域、各环节、各部门的积极性[4]。“税收大包干”制度就是在这样的背景之下产生了。“税收大包干”将中央政府与地方政府的关系从“统收统支”转变为“分灶吃饭”，中央给予地方政府相对独立的财政自主权。“税收大包干”打破了以往“统收统支”的僵硬财税模式，充分调动了地方的积极性，实现了经济增长和收入分配均等化的双赢目标。在1978年至1993年期间，尽管面对国际形势动荡的不利局面，我国的人均GDP年均增速8.3%，农村人均纯收入增长了2.5倍，地区间的经济发展和财政收支差距进一步减小。“税收大包干”的体制使我国社会普遍受益，具有较好的地区公平化的倾向。不过“税收大包干”也存在重大缺陷，比如地方政府征收税基大、流动性强的税种，从而导致地方政府滥用减免税收、变预算内收入为预算外收入等机会主义行为，造成中央财政极度困难，导致出现中央政府向地方政府借款，并且借而不还的局面[5]。这些问题表明如果持续“税收大包干”制度不变，中央政府也会采取机会主义的方式解决中央财政不足的问题。这样恶性循环下去，我国的经济发展和社会公平也将成为泡影。因此，“税收大包干”的先天不足决定了它只能是一个过渡性的税收体制。

“税收大包干”体制造成财政收入占GDP的比重和中央财政收入占财政总收入的比重过低的局面促使中央政府启动了分税制改革[6]。1994年分税制改革的核心内容是按照中央与地方政府事权划分，合理确定各级财政支出的范围。根据事权与财权相结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收与地方税收体系，分设国税和地税两套税务机构分别征管。科学核定地方收支数额，逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度，建立和健全分级预算制度，硬化各级预算约束[7]。分税制改革至今的20余年，中央政府依托国税系统和海关，征收增值税、消费税以及关税等税基大、流动性强的国内税种，实现了较高程度的财政收入集权。

不可否认，分税制在过去的20余年极大的提高了政府的财政收入，促进了经济的发展。然而，在税收效率与公平的关系上，分税制在实施的过程中过多的偏向效率，却忽视了税收在征收和分配上的公平，以至于长期以来我国居民的收入增长水平低于财政收入的增长水平。如图1，2011—2015年我国居民人均可支配收入同比增速始终低于同期公共财政收入的增速；而在2016年，由于“营改增”的全面推行，我国公共财政收入增速显著放缓，首次低于同期的居民人均可支配收入。

图1：2011—2016年我国财政收入与居民人均可支配收入走势图

而在我国的财税体系中，税收收入一直是财政收入的主要来源。我国2011-2016年税收收入占公共财政收入的比重一直在80%以上。2016年虽然较2011年比重有所下降，但仍然高达81.70%。在分税体制下，财政资金的使用并未向民生部门倾斜。尤其是卫生、教育等民生支出占财政支出的比例并没有提高，有些年度还呈现下降趋势。社保费用计提比例的增加使得社保支出占财政支出的比重大幅度上升，民众实际的收入水平并未有效改善。

通过分析，“税收大包干”体制具有显著的“藏富于民”、地区财力均衡化的特征。不过这样的税收包干制度是不可持续的，因为这种税收包干制度决定了东部地区经济发展较好的省份没有动机努力征税来提高预算内的财政收入，而中西部地区经济欠发达的省区则有强烈的动机这样做的机会主义行为。这一局面必然导致财政收入占GDP的比重和中央财政收入占财政总收入的比重持续下降，直接威胁中央政府的运作。而通过分税制改革则能很好的解决这一问题，中央政府财政收入的总量以及占财政收入总额、GDP的比重显著增加，中央政府通过财政转移支付在一定程度上维持了地区间的财力均衡化。不过分税制改革在一定程度上造成了“国富民穷”的局面，居高不下的社保费用扣除比例，繁多的税收种类、不完善的税收制度造成的低收入者的税负负担过大以及通货膨胀带来的居民实际收入水平的降低等等，这些都是我们在税制改革过程中应当重点关注的问题。

三、英国税制改革的启示

英国经过多年的税制改革，已经具备相对完善的税收体制。英国在企业和个人的税制改革中都比较注重税负的公平，利用制度的建设和完善来保障纳税人的基本权益。在企业税制改革中具有鲜明的偏向性、渐进性和简化性特征。在个人税制改革中，针对不同的社会人群制定不同的个人补助标准和减免额，体现了税负水平与税负能力相适应的原则。

（一）企业税制改革方面

首先，税收政策具有偏向性。在研发费用加计扣除上，中小企业可以享受125%的研发费用加计扣除。这比大企业30%的加计扣除标准显然优惠了不少；对于亏损不足以抵扣的企业，经过相关机构认定后每10英镑的研发费用便可以享受3.3英镑的现金税收返还[8]。除此之外，鉴于中小企业在国民经济中的特殊地位，制定其他专门的政策来扶持中小企业的发展。比如对中小企业实施所得税减免计划或者对于困难的中小企业给予商业房产税的减免。英国政府还在财政、金融、行政服务等方面给予中小企业扶持。这些关爱式的税收政策改变了中小企业在市场竞争中的不利局面。其次，税制改革具有渐进性。英国从本世纪初以来就积极推进税收体制改革，不断适应社会经济的发展要求。为了降低企业的税负，英国近些年来不断下调企业所得税税率，2000年以来，企业的所得税由30%下降到21%。同时，英国的税制改革利用了税率与税基之间的调整权，在企业所得税率下降的情况下，通过减少机器设备、产房的折旧扣除额，扩大了企业所得税税基，弥补了税率下降对于国家财政的冲击。英国的税制改革，无论是税率的调整，还是税基的变化，都是在几年间甚至几十年间逐步完成。正是因为这种循序渐进式的温和改革，英国的税收制度更加注重税负的公平，并不断加以优化。最后，税制改革具有简化性。英国为了解决税法条款或税收领域存在的税制复杂性问题，专门成立了税制简化办公室。通过调查，深入社会基层走访获取第一手原始资料，编制调查研究报告并提交财政部，及时解决税收立法技术问题和税收征管、纳税服务等问题，有效保障了纳税人的权益。

（二）个人税制改革方面

英国在个人税制改革过程中具有鲜明的特色，主要表现为针对不同的社会人群设定不同的个人补助标准和减免额，体现了税负水平与税负能力相适应的原则。比如英国的所得税免税额存在多种形式：个人免税额、高龄人口（年龄在65岁及以上）宽免额、已婚夫妇宽免额、儿童抚养宽免额、老人赡养宽免额、盲人宽免额等。另外，个人所得税具有动态性的特点，根据每年物价指数对免征额、扣除额、税基和税率等进行动态调整。如图2，65岁以下人群、65岁以上人群、残疾人、已婚夫妇、盲人的个人所得税免税额在2013—2016财政年度都有不同程度的上浮。尤其对于65岁以下人群，免税额由2013—2014财政年度的9440英镑增长到2015—2016财政年度的10600英镑，上浮率达到12.29%。这些优惠措施有效的缓解了物价上涨给国民生活带来的压力。

图2：英国个人所得税免税额（2013-2016财政年度）（单位：英镑）

四、实现公平理念的税制改革路径

（一）统筹好中央与地方的税收分配关系，并适度向地方倾斜

2016年5月1日，随着“营改增”的全面完成，昔日地方第一大税营业税退出了历史的舞台。这使得本来就捉襟见肘的地方财政更加难以为继，如何合理统筹中央与地方的税收分配体系是如今税制改革的一大环节。目前增值税按中央75%地方25%的比例分成，在“营改增”后，可以适度的提高地方在增值税中的分配比重，以弥补取消营业税给地方财政带来的缺口。分配的比例关系取决于增值税分享比例由现在的25%提高到调整后的比例而增加的收入与原有100%营业税中损失的部分之间的对比关系。2016年4月，国务院印发《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》。方案明确，在未来2至3年的过渡期内，增值税收入中央与地方将五五分成。不过本文认为在增值税的分成比例上仍需要根据我国的宏观环境变化适度向中央倾斜。中央政府在推进国家治理现代化的同时，不仅要实现经济的永续增长，还需要缩小社会的贫富分化差距与维护社会的公平和正义，这需要充足的中央财政作为财力基础，当然具体的分配比例应以科学的论证后加以确定。另外，可以进一步扩大中央与地方分享税的范围。比如可以将消费税纳税到分享税的范围，赋予地方一定比例的消费税分享权，不仅可以调动地方政府的积极性，还可以产生一定的社会效应。比如地方政府会更加注重本地区居民消费与投资环境的改善，有助于改善地方的公共服务质量和加快产业结构的升级，加大对民生建设的资金投入。

（二）统筹好居民的名义收入与实际收入的关系，并适度向低收入群体倾斜

近些年，我国以养老保险为代表的社保基金缴费水平偏高，居民名义收入与实际收入相差甚大。比如月薪1万元的工薪阶层，当扣除五险一金和个人所得税后，实际收入只有7454.30元。而企业除了为员工支付工资外，还要额外承担4410元的社保基金，总支出高达14410元。根据统计，我国社保缴费率世界排名第一，缴费基数是邻国的4.6倍；我国的社保缴费费率在全球181个国家中排名第一，是北欧五国的3倍，是G7国家的2.8倍，是东亚邻国的4.6倍。2017年的中央经济工作会议也明确指出，要推动养老保险制度的改革，加快出台养老保险制度改革方案。对于养老保险等社保制度的改革。首先，应转变比较粗放的社保基金基数确定标准。目前，我国社保基金的基数是按照社会平均工资水平确定的，而社会平均工资不是一个众位数，而是一个平均数。由于职工工资差异大，平均工资偏高，大部分人的工资是被平均提高的，脱离了他们的实际收入水平，对高、中、低收入群体没有合理地区别对待。目前，我国很多省份往往以城镇非私营单位在岗职工平均工资来确定社保缴费基数，而城镇非私营企业单位职工的平均工资水平较高。因此，可以扩大统计口径范围，将平均工资水平较低的小企业、民营企业等纳入进来，从而降低社会平均工资水平，继而降低社保缴费的税基。其次，有序的降低社保缴费费率。对于企业职工基本养老保险单位缴费比例超过20%的省份，可以将缴费比例降至20%；单位缴费比例为20%，在目前已经降低至19%的基础上再根据实际情况给予适当优惠。另外，推进个人所得税改革，将个人的商业保险费用按一定标准纳入到个人所得税的税前扣除范围。比如以500元作为抵扣的限额，对于不超过500元的个人商业保险费用允许税前抵扣，这样在维持居民的基本社保水平的前提下降低过高的社保缴存比例。此外，政府应该加大对低收入人群的支持力度,比如，对于工资水平低于社会平均工资60%的居民，可以以实际工资水平缴纳社保费用，不足部分动用政府财政资金加以解决。

五、总结

孟子曾曰，不患寡而患不均，不患贫而患不安。如今，面对着地区间经济发展不平衡、各阶层贫富分化、社会矛盾加剧等一系列深层次的社会突出问题，税收作为社会资源重要的分配调节手段，在兼顾经济发展效率的同时关注民生，实现社会的公平。这是公平理念下的税制改革在新时期的必然要求，也是以人为本的治国理政思想在新形势下的必然选择。

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[4]高鹏.中国财税包干体制的历史回顾与思考[J].财经政法资讯,2009，（3）：17-20.

[5]张光，庄玉乙.中国地区财力均等化的库兹涅兹拐点到来了吗?财税包干、分税制和地区财力均等化[J].公共行政评论，2011，（6）：116-139.

[6]梁强，贾康.1994年税制改革回顾与思考：从产业政策、结构优化调整角度看“营改增”的必要性[J].财政研究，2013，（9）：37-48.

[7]吴俊培，张帆.基于税收管理体制对中国税制改革探讨[J].中央财经大学学报，2015，（1）：3-10.

[8]何宇杰,朱斌.英国税制改革动态及经验[J].税务研究，2016，（5）：91-93.

童林（1990-），男，江苏沭阳人，兰州财经大学会计学院硕士研究生，主要从事企业理财与税务筹划研究。